Besteuerung von Stock Options bei Ansässigkeitswechsels

Die geldwerten Vorteile des Arbeitnehmers aus der Ausübung der Stock Options werden - ungeachtet der Besteuerung zum Zeitpunkt der Optionsausübung ‑ zeitraumbezogen gewährt und sind deshalb anteilig dem Erdienenszeitraum zuzuordnen. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten richtet sich eine etwaige abkommensrechtliche Freistellung der Einkünfte nach der Tätigkeit im Erdienenszeitraum.

Hintergrund: Tätigkeit in den USA mit Dienstreisen außerhalb der USA

Streitig waren die steuerlichen Folgen der Ausübung von Stock Options im Fall eines Ansässigkeitswechsels.

Im Jahr 2011 (Streitjahr) hatten die Eheleute ihren Wohnsitz in Deutschland.

Von 2001 bis April 2005 war der Ehemann (M) als "President" der in USA ansässigen Y tätig. Die Y gehörte zu der inländischen X-AG. Während der Tätigkeit für die Y hatten die Eheleute ihren Wohnsitz in die USA verlegt. M unternahm Dienstreisen außerhalb der USA und hielt sich während eines Drittels seiner außerhalb der USA vorgenommenen Dienstreisen in Deutschland auf (Gesamtaufenthalt dort nicht länger als 60 Tage pro Kalenderjahr). Das Gehalt des M trug die Y. Ab Mai 2005 war X wieder im Inland tätig.

Zum 1.4.2003 waren M von der Y nicht handelbare Stock Options gewährt worden, die er ab dem 1.4.2005 zu 50 % und ab dem 01.04.2006 zu 100 % ausüben durfte. Im Streitjahr 2011 übte M deinen Teil dieser Optionen aus und erzielte einen Überschuss. Bezogen auf den Zeitraum 1.4.2003 bis 31.3.2005 entfielen hiervon nach seiner amerikanischen Steuererklärung eine Anzahl Arbeitstage in den USA. Dieser Teil der Einkünfte wurde in den USA der Besteuerung unterworfen.

Das FA behandelte die nicht in den USA besteuerten Einkünfte aus den Stock Options für das Streitjahr 2011 als im Inland steuerpflichtig, da nach dem DBA-USA auf das Zuflussjahr (2011) abzustellen sei.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt und unterstellte diese Einkünfte lediglich dem Progressionsvorbehalt. Für die Ansässigkeit i.S. des DBA-USA sei nicht auf das Jahr des Zuflusses, sondern auf die Ansässigkeit des M in den USA in dem Zeitraum zwischen der Gewährung der Optionen und deren erstmaliger Ausübbarkeit (1.4.2003 bis 1.4.2005) abzustellen. Daraus folge, dass sämtliche Einkünfte des M aus den Stock Options (nicht nur die auf Tätigkeiten in den USA entfallenden Einkünfte) von der inländischen Besteuerung freizustellen seien.

Entscheidung: Besteuerungsrecht Deutschlands für Dienstreisetage in Deutschland oder Drittstaaten

Das FG ging fehlerhaft davon aus, für das Besteuerungsrecht der USA komme es auf die Ansässigkeit des M in den USA während seiner Tätigkeit für die Y an. Aufgrund des Wohnsitzes im Inland ab Mai 2005 ist jedoch Deutschland Ansässigkeitsstaat. Demnach wird das inländische Besteuerungsrecht nur insoweit eingeschränkt, als die Tätigkeit in den USA ausgeübt wurde, d.h. nicht für die Tage, an denen M auf Dienstreise in Deutschland oder in Drittstaaten war.

Zeitraumbezogene Vorteile aus Aktienoptionen

Aktienoptionen für Arbeitnehmer sollen grundsätzlich nicht Leistungen in der Vergangenheit abgelten, sondern als "Anreiz-Lohn" dazu dienen, eine besondere Erfolgsmotivation für die Zukunft zu schaffen. Dementsprechend sind die geldwerten Vorteile aus der Ausübung solcher Optionen (trotz ihrer Besteuerung zum Zeitpunkt der Optionsausübung) zeitraumbezogen gewährt worden. Sie sind anteilig dem "Erdienenszeitraum" zuzuordnen und entsprechend dem einschlägigen DBA ggf. von der deutschen Steuer freizustellen (BFH v. 24.1.2001, I R 100/98, BStBl II 2001, S. 509, und I R 119/98, BStBl II 2001, S. 512).

Ansässigkeitswechsel vor der Optionsausübung

Die Rechtsfolge eines Ansässigkeitswechsels vor dem Zeitpunkt der tatsächlichen Ausübung der Option (als Zuflusszeitpunkt) ist umstritten. Das FG stellte auf die Ansässigkeit während des Erdienenszeitraums ab. Nach der Gegenauffassung ist stets derjenige Staat als Ansässigkeitsstaat i.S. der Verteilungsnorm des Art. 15 OECD-MustAbk anzusehen, in dem der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Einkünfteerzielung ansässig und damit abkommensberechtigt ist (Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer MA Art. 15 Rz. 49).

Entscheidend ist die Ansässigkeit zum Zeitpunkt der Optionsausübung

Der BFH schließt sich der Literaturmeinung an. Entscheidend ist die Ansässigkeit zum Zeitpunkt des Zuflusses. Denn gerade zu diesem Zeitpunkt stellt sich die Frage, ob die nationale Besteuerung abkommensrechtlich eingeschränkt wird. Darüber hinaus setzt Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA voraus, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person bezogen werden. Dadurch wird die Frage der Ansässigkeit mit dem Bezug der Einkünfte verknüpft. Beide Tatbestandsmerkmale müssen für die Anwendung des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA gleichzeitig erfüllt sein. Zu welchem Zeitpunkt die Einkünfte bezogen werden, ist dagegen nicht im DBA geregelt. Dazu kommt es auf das nationale Recht an, d.h. im Streitfall auf den Zeitpunkt des Zuflusses des geldwerten Vorteils bei Ausübung der Option (hier: im Streitjahr 2011).

Zurückverweisung an das FG

Hiervon ausgehend wird das inländische Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus den Stock Options nach Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA nur insoweit eingeschränkt, als die Tätigkeit im Erdienenszeitraum in den USA ausgeübt worden ist. Für die Beschäftigungstage, an denen M auf Dienstreise in Deutschland oder in Drittstaaten war, steht das Besteuerungsrecht dagegen Deutschland zu. Das FG wird zunächst festzustellen haben, auf welchen Erdienenszeitraum sich die Optionen beziehen. Das FG hat den Zeitraum zwischen Einräumung und erstmaliger Ausübbarkeit der Optionen abgestellt. Eine Bemessung des Erdienenszeitraums ist aber nur anhand der konkreten Vereinbarungen und Umständen bei Gewährung der Stock Options möglich. Dabei kann der Erdienenszeitraum auch kürzer oder länger sein. Steht der Erdienenszeitraum fest, ist weiter festzustellen, zu welchen Anteilen M in diesem Zeitraum in den USA, in Deutschland und in Drittstaaten tätig war. Dabei sind etwaige DBA zu beachten.

Hinweis: Tätigkeiten in Drittstaaten

Der BFH weist besonders darauf hin, dass Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA nicht nur Einkünfte für Tätigkeiten in den Vertragsstaaten, sondern auch für Tätigkeiten in Drittstaaten erfasst. Die Auffangvorschrift des Art. 21 DBA-USA ist deshalb nicht anwendbar. Soweit M seine Tätigkeit im Erdienenszeitraum in Drittstaaten ausgeübt hat, sind auch DBA mit diesen Staaten zu beachten, wobei davon auszugehen ist, dass entsprechend Art. 15 Abs. 2 OECD-MustAbk das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat Deutschland verbleiben wird.

BFH, Urteil v. 21.12.2022, I R 11/20, veröffentlicht am 2.3.2023

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