Zur Besteuerung von Stock Options im Fall des Ansässigkeitswechsels

Leitsatz

1. Werden einem Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses Stock Options gewährt, fließen die daraus resultierenden geldwerten Vorteile erst zum Zeitpunkt der Ausübung der Option zu (Bestätigung der Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 24.01.2001 – I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, und I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512).

2. Die geldwerten Vorteile aus der Ausübung der Stock Options werden – ungeachtet der Besteuerung zum Zeitpunkt der Optionsausübung – zeitraumbezogen gewährt und sind deshalb anteilig dem Erdienenszeitraum zuzuordnen. Nach dem Veranlassungsprinzip geht es dabei grundsätzlich um den Zeitraum zwischen der Gewährung der Stock Options und deren erstmaliger Ausübbarkeit. Eine abschließende Beurteilung ist aber nur anhand der konkreten Vereinbarungen bei Gewährung der Stock Options sowie der sonstigen Umstände des Einzelfalls möglich.

3. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten richtet sich eine etwaige abkommensrechtliche Freistellung der Einkünfte nach der Tätigkeit im Erdienenszeitraum. Soweit Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 an eine "in einem Vertragsstaat ansässige Person" anknüpft, ist dagegen allein die Ansässigkeit i.S. des Art. 4 DBA-USA 1989/2008 zum Zeitpunkt des Zuflusses der Einkünfte maßgeblich.

Normenkette

Art. 4, Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG

Sachverhalt

Im Streitjahr 2011 hatten die miteinander verheirateten und zusammen zur ESt veranlagten Kläger ihren Wohnsitz in Deutschland.

Von Juni 2001 bis zum 15.4.2005 war der Kläger als "President" der in den USA ansässigen Y tätig, die zu einer Sparte der inländischen X‐AG gehörte. Während dieses Zeitraums hatten die Kläger ihren Wohnsitz im Inland aufgegeben und in die USA verlagert. Der Kläger hielt sich während eines Drittels seiner außerhalb der USA vorgenommenen Dienstreisen in Deutschland auf, um dort der Konzernspitze von seiner Tätigkeit zu berichten (Gesamtaufenthalt dort nicht länger als 60 Tage pro Kalenderjahr). Das Gehalt des Klägers ging zulasten der Y. Ab Mai 2005 war der Kläger wieder im Inland tätig; seine Familie kehrte im August 2005 nach Deutschland zurück.

Zum 1.4.2003 waren dem Kläger von der Y 45.000 nicht handelbare Stock Options gewährt worden, die er ab dem 1.4.2005 zu 50 % und ab dem 1.4.2006 zu 100 % ausüben durfte. Im Streitjahr übte der Kläger 10.000 dieser Optionen aus und erzielte einen Überschuss i.H.v. … EUR. Bezogen auf den Zeitraum 1.4.2003 bis 31.3.2005 entfielen hiervon nach seiner amerikanischen Steuererklärung … EUR auf Arbeitstage in den USA. Dieser Teil der Einkünfte wurde in den USA der Besteuerung unterworfen.

Das FA behandelte die nicht in den USA besteuerten Einkünfte i.H.v. … EUR im ESt-Bescheid als im Inland steuerpflichtige Einkünfte. Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt und unterstellte diese Einkünfte lediglich dem sog. Progressionsvorbehalt (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.5.2019, 6 K 488/17, Haufe-Index 14039899).

Entscheidung

Die Revision des FA war erfolgreich. Der BFH hob das erstinstanzliche Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück. Wegen der Begründung kann auf die Praxis-Hinweise verwiesen werden.

Hinweis

1. Im Besprechungsurteil hat der BFH die steuer­lichen Folgen der Ausübung von Stock Options im Fall eines Ansässigkeitswechsels geklärt.

2. Bei Stock Options handelt es sich um Aktienbezugsrechte, die ein Unternehmen seinen Arbeitnehmern als Bestandteil des Arbeitslohns gewährt. Danach hat der Arbeitnehmer das Recht, eine bestimmte Anzahl von Aktien des eigenen Unternehmens zu einem im Voraus festgelegten Preis nach Ablauf einer Sperrfrist innerhalb eines bestimmten Zeitraums zu erwerben. In der Rechtsprechung war diesbezüglich bereits geklärt, dass der Arbeitslohn in Gestalt eines geldwerten Vorteils (verbilligter Aktienbezug) dem Arbeitnehmer erst im Zeitpunkt der Ausübung der Option zufließt (im Streitfall: Optionsausübung und Lohnzufluss im Jahr 2011). Daran hält der BFH im Besprechungsurteil uneingeschränkt fest. Da im Streitfall der Arbeitnehmer (Kläger) im Zeitpunkt der Optionsausübung (2011) bereits seit Jahren wieder in Deutschland lebte, war unstreitig, dass die Einkünfte nach nationalem Recht der unbeschränkten ESt-Pflicht unterlagen.

3. Fraglich war allein, ob das DBA-USA dem nationalen Steueranspruch entgegenstand. Denn die Stock Options waren dem Kläger während seiner Beschäftigungszeit (2001 bis 2005) von einem amerikanischen Unternehmen (im Jahr 2003) gewährt worden. Auch zum Zeitpunkt der ersten Ausübbarkeit der Option (April 2005) war der Kläger noch in den USA ansässig gewesen. Abkommensrechtlich hatte der BFH zudem bereits entschieden, dass die geldwerten Vorteile – ungeachtet der Besteuerung zum Zeitpunkt der Optionsausübung – zeitanteilig dem Erdienenszeitraum zuzuordnen sind (im Streitfall: 2003 bis 2005).

4. Das FG schlussfolgerte hieraus, dass für die Frage der Ansässigkeit nicht auf das Jahr des Zuflusses (damit das Streitjahr 2011), sondern auf die ...