Rz. 145
Stand: EL 103 – ET: 09/2021
§ 2 Abs 5 S 5 UmwStG enthält eine Rückausnahme vom Ausgleichsverbot nach § 2 Abs 5 S 2 UmwStG, soweit die Finanzinstrumente oder Anteile an einer Kö ohne die Rückwirkungsfiktion beim übertragenden Rechtsträger in dessen stlicher Schluss-Bil mit einem anderen als dem gW hätten angesetzt werden können. Da sich die Rückausnahme auf § 2 Abs 5 S 2 UmwStG (hierzu s Tz 140) bezieht, gilt die Regelung nur für die Fälle der Veräußerung von verlustbehafteten Finanzinstrumenten oder Anteilen an Kö außerhalb des Rückwirkungszeitraums.
Die Anwendung der Ausnahme setzt voraus, dass der übertragende Rechtsträger bei hypothetischer Umwandlung auf den Tag der Realisierung der stillen Lasten iSd § 2 Abs 5 S 2 oder 4 UmwStG einen anderen Wert als den gW hätte ansetzen können. Damit soll ein Gleichlauf mit der stlichen Behandlung tats übergehender WG mit stillen Lasten hergestellt werden.
Als anderer Wertansatz für die Finanzinstrumente oder Anteile an Kö kommt entweder ein Bw- oder Zwischenwertansatz in Betracht. Unter welchen Bedingungen dies bei Vorhandensein stiller Lasten im Allgemeinen möglich ist, ist umstritten. Nach Auff der Fin-Verw ist ein Ansatz des übergehenden Vermögens zum Bw ausgeschlossen, wenn der gW der Sachgesamtheit geringer als die Summe der Bw der übergehenden WG ist (s UmwSt-Erl 2011, Rn 03.12). Hierzu im Einzelnen s § 3 UmwStG Tz 47. Im Kern ist strittig, ob durch die in § 3 Abs 2 S 2 UmwStG enthaltene Formulierung "höchstens jedoch mit dem Wert nach Abs 1" (= gW) eine generelle Obergrenze für den Bw- und Zwischenwertansatz festgeschrieben wurde oder ob diese Begrenzung nur für den Zwischenwertansatz gelten soll.
Rz. 146
Stand: EL 103 – ET: 09/2021
Die Prüfung der Rückausnahme nach § 2 Abs 5 S 5 UmwStG setzt eine Bewertung des übergehenden Vermögens auf den Zeitpunkt der Realisation der stillen Lasten voraus. Ergibt sich hieraus, dass der gW der übertragenen Sachgesamtheit zum stlichen Übertragungsstichtag zwar über der Summe der Bw lag, zum Zeitpunkt der Realisation der stillen Lasten jedoch darunter, scheidet die Inanspruchnahme der Rückausnahmeregelung aus. Dh die negativen Eink iSd § 2 Abs 5 S 2 UmwStG können nicht abgezogen werden. Liegt der gW sowohl zum stlichen Übertragungsstichtag als auch zum Zeitpunkt der Realisation der stillen Lasten über der Summe der Bw der übertragenen Sachgesamtheit, kann die Umwandlung zu Bw erfolgen und das Abzugsverbot gem § 2 Abs 5 S 2 UmwStG greift nicht.
Rz. 147
Stand: EL 103 – ET: 09/2021
Da die unter Tz 145 beschriebene Problematik bislang nicht höchstrichterlich geklärt ist, wäre es denkbar, dass der BFH der Auff der Fin-Verw nicht folgt und einen Bw-Ansatz auch dann zulässt, wenn der gW der Sachgesamtheit niedriger als die Summe der Bw ist. Sollte dieser Fall eintreten, würde die Rückausnahme das Abzugsverbot uU in sämtlichen Fallkonstellationen suspendieren. Die zwangsweise Realisation der stillen Lasten gem § 2 Abs 5 S 4 UmwStG bliebe hiervon jedoch unberührt.
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