Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.7.1.3 Einbringungen ab 2002

Tz. 224

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Durch das UntStFG ist § 20 Abs 5 UmwStG neu gefasst worden. Diese Neufassung ist erstmals auf Einbringungen nach dem 31.12.2001 anzuwenden (s § 27 Abs 4c S2 UmwStG idF des UntStFG; s § 27 UmwStG [vor SEStEG] Tz 40af). Die unmittelbare Anwendung der Tarifermäßigung des § 34 Abs 1 und 3 EStG für Gewinne aus einer Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG ist nunmehr spezialges in § 20 Abs 5 S 2 UmwStG geregelt. Dort wird auf den Tatbestand des § 20 Abs 5 S 1 UmwStG verwiesen (s § 20 Abs 5 S 2 UmwStG idF des UntStFG: ›In diesen Fällen ...‹). Dieser Sachverhalt besteht darin, dass ein VG bei einer Sacheinlage durch eine natürliche Person infolge des Tw-Ansatzes entsteht. Für Gewinne anlässlich einer Sacheinlage im Fall der Einbringung zu Bw enthält § 20 Abs 5 S 2 UmwStG somit ab 2002 keine unmittelbare Anwendung des § 34 EStG mehr. Es gelten demnach die allgemeinen Grundsätze. Eine Tarifermäßigung könnte in Frage kommen, wenn bei einer Bw-Einbringung außerordentliche Eink gem § 34 Abs 2 Nr 1 EStG vorliegen, wodurch sich eine Berechtigung zur Inanspruchnahme der Tarifermäßigung nach § 34 Abs 1 oder 3 EStG ableiten würde. Die Sacheinlage bedeutet zwar auch bei einem Bw-Ansatz dem Grunde nach eine Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG (s Urt des BFH v 25.09.1991, BFH/NV 1992, 469 unter 2 a). Es findet jedoch durch die Nichtaufdeckung der stillen Reserven bei den eingebrachten wes Betriebsgrundlagen keine Zusammenballung der stillen Reserven statt, so dass außerordentliche Eink iSd § 34 Abs 2 Nr 1 EStG nicht vorliegen (s Tz 221 und s Patt/Rasche, FR 2001, 175). Somit sind Gewinne aus der Zurückbehaltung von unwes WG bei einer Bw-Einbringung nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG ab 2002 – im Gegensatz zur bisherigen Rechtslage (s Tz 223 ff) – nicht mehr tarifbegünstigt.

Tz. 224a

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Die Neuregelung zur Tarifermäßigung in § 20 Abs 5 UmwStG idF des UntStFG ist erstmals ›auf Einbringungen nach dem 31. Dezember 2001 anzuwenden‹ (s § 27 Abs 4c S 2 UmwStG). Aus dem Sinnzusammenhang der Anwendungsregelung ergibt sich, dass der maßgebende Zeitpunkt der Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags nach § 20 Abs 7 S 1 UmwStG ist. Denn Gegenstand der Regelung in § 20 Abs 5 UmwStG, dessen erstmalige Anwendung bestimmt wird, ist die Anwendung der Freibeträge nach den §§ 16 Abs 4 und 17 Abs 3 EStG sowie der Tarifermäßigung nach § 34 EStG für Gewinne, die bei einer Sacheinlage entstehen. Einbringungsgewinne und Gewinne aus der Zurückbehaltung von WG anlässlich einer Einbringung entstehen – unabhängig von der Beschlussfassung über eine Umwandlung, der Eintragung einer Umwandlung in das H-Reg oder dem Abschluss eines Einbringungsvertrags – zum stlichen Übertragungsstichtag. Nur in dem VZ, in den dieser Übertragungsstichtag fällt, sind die Einbringungsgewinne zu versteuern und stellt sich somit die Frage der Anwendung von Freibeträgen und Tarifermäßigungen (s Tz 254).

Beim Übergang von der alten zur neuen Rechtslage stellt sich die Frage, ob für eine Einbringung, die in 2002 beschlossen wird und nach § 20 Abs 7 und 8 UmwStG auf den 21.12.2001 zurückbezogen wird, die Regelung über die Tarifermäßigung nach § 27 Abs 4c S 3 UmwStG idF des UntStFG (s Tz 222 ff) oder nach § 20 Abs 5 S 2 UmwStG idF des UntStFG (s Tz 224) gilt. Maßgebend für diese Frage ist das Konkurrenzverhältnis der Regelungen im UmwStG zur Tarifermäßigung nach § 34 EStG und der Bestimmung in § 52 Abs 47 S 4 EStG. Denn in § 52 Abs 47 S 4 EStG ist eine Regelung ausdrücklich für die Anwendung des § 34 EStG im Fall einer rückwirkenden Einbringung enthalten. Nach § 52 Abs 47 S 4 EStG gelten in den Fällen, in denen ›nach dem 31. Dezember eines Jahres mit zulässiger stlicher Rückwirkung eine Vermögensübertragung nach dem UmwStG erfolgt ..., die außerordentlichen Eink als nach dem 31.12. dieses Jahres erzielt‹ (s Tz 266 ff). Dies würde eine Rückwirkungssperre für Zwecke des § 34 EStG in 2002 zur alten (günstigeren) Rechtslage in 2001 zur Folge haben. Ungeklärt ist das (Rang-)Verhältnis der Anwendungsregelungen des § 27 Abs 4c S 2 UmwStG und § 52 Abs 47 S 4 EStG, die beide die Berücksichtigung der Tarifermäßigung nach § 34 EStG regeln. UE ist § 27 Abs 4c S 2 UmwStG die speziellere Anwendungsbestimmung und hat daher Vorrang gegenüber der Regelung im EStG. Daher gelten für eine in 2002 beschlossene und auf einen Zeitpunkt vor dem 01.01.2002 rückbezogene Einbringung die (alten) Regelungen zu § 34 EStG gem § 27 Abs 4c S 3 UmwStG (s Tz 222 ff). § 52 Abs 47 S 4 EStG enthält nämlich eine Rückwirkungssperre für jeden (beliebigen) Jahreswechsel (s Tz 266), wohingegen § 27 Abs 4c S 2 UmwStG speziell die Anwendung des § 20 Abs 5 UmwStG idF des UntStFG zum 01.01.2002 (dh den bestimmten Jahreswechsel 2001 zu 2002) regelt. Außerdem regelt § 52 Abs 47 S 4 EStG nur, in welchem VZ der Einbringungsgewinn anfällt und somit welche (jeweilige) Gesetzesfassung des § 34 EStG Anwendung findet. § 52 Abs 47 S 4 EStG kann jedoch keine dem § 27 UmwStG vorrangige Anweisung darüber tre...