Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Auf Antrag Bewertung mit dem Buch- oder einem Zwischenwert (§ 3 Abs 2 UmwStG)

5.1 Allgemeines

Tz. 50

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Auf Antrag können bei Vorliegen der in § 3 Abs 2 UmwStG genannten Voraussetzungen (WG werden BV der Übernehmerin, es besteht ein Besteuerungsrecht an den übertragenen WG, und es werden nur Gesellschaftsrechte als Gegenleistung gewährt) die übergehenden WG mit dem Bw oder mit einem Zwischenwert angesetzt werden. Wegen der Voraussetzungen im Einzelnen s Tz 74ff.

Die nach § 3 Abs 2 UmwStG mögliche Bw-Fortführung wird bei reinen Inl-Umwandlungen auch nach Inkrafttreten des SEStEG den Regelfall bei Verschmelzungen bilden, es sei denn, eine Höherbewertung ist zB wegen der Nutzung noch vorhandener Verlustvorträge gewollt (s Tz 133). GlA s Schaflitzl/Widmayer (BB-Special 8/2006, 41) und s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 105).

Die Voraussetzungen des § 3 Abs 2 S 1 UmwStG sind gesellschafterbezogen zu prüfen, so dass sich auch ein nur anteiliger Bw- oder Zwischenwertansatz ergeben kann. GlA s Schaflitzl/Widmayer (BB-Special 8/2006, 40), s Damas (DStZ 2007, 129, 30), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG Rn 80), s Brinkhaus/Grabbe (in H/M, 4. Aufl, § 3 UmwStG Rn 109), s Bogenschütz (Ubg 2009, 604, 606), s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 107), s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 3 UmwStG Rn 57) und s Frotscher (in F/M, Internationalisierung des Ertrag-StR Rn 225). Ebenfalls hierzu s Tz 89 und s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.11 und 03.18.

Tz. 51

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Fraglich ist, ob eine antragsbedingte Abweichung der Wertansätze in der stlichen Schluss-Bil des übertragenden Rechtsträgers vom gW nur dann in Betracht kommt, wenn neben dem Antrag auch die Schluss-Bil vorgelegt wird (s Tz 22ff). Nach dem Wortlaut des § 3 Abs 2 UmwStG ist eine Auslegung idS denkbar, dass nur die Einreichung des Antrags ohne die Vorlage einer stlichen Schluss-Bil für einen Ansatz unterhalb des gW ausreichend ist. GlA s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 3 UmwStG Rn 25), s Schell/Krohn (DB 2012, 1057, 1058) und s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG Rn 136b). AA s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 77). Die vorstehende Auff lässt die Verpflichtung zur Abgabe der stlichen Schluss-Bil unberührt. In der Praxis wird der vorstehend erläuterte Fall uE in Inl-Fällen nicht anzutreffen sein. Denn im Zweifel wird die zuständige Fin-Beh ohne Vorlage einer entspr stlichen Schluss-Bil die Bw zu hoch schätzen. Der Stpfl dürfte somit kein Interesse an der Nichtvorlage der stlichen Schluss-Bil haben, zumal ein einmal wirksam gestellter Antrag nicht widerrufen oder geändert werden kann (s Tz 65). Praktisch kann die Frage jedoch im Falle der Verschmelzung einer ausl Kap-Ges auf eine ausl Pers-Ges mit inl Minderheitsgesellschaftern werden.

5.2 Zusammenspiel der Wertansatzwahlrechte in Handels- und Steuerbilanz in den Fällen des UmwG

5.2.1 Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger

Tz. 52

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§ 3 Abs 2 S 1 UmwStG billigt der übertragenden Kö bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen ein Wahlrecht zu, in ihrer stlichen Übertragungs-Bil das übergehende BV (auf Antrag) mit dessen Bw oder einem Zwischenwert bzw ohne (wirksamen) Antrag mit dem gW anzusetzen.

Tz. 53

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Nach § 17 Abs 2 S 2 UmwG gelten für die H-Bil "die Vorschriften für die Jahres-Bil" entspr. Es gelten somit die allgemeinen Regeln der §§ 242 bis 245 HGB sowie die Ansatz- und Bewertungsvorschriften der §§ 246, 252ff und 264ff HGB. Für den Regelfall bedeutet dies den hr-lichen Zwang zum Bw-Ansatz, wobei für Geschäftsjahre bis einschl 2009 die in § 253 Abs 5, § 280 HGB aF geregelte Möglichkeit der Wertaufholung und ab 2010 die in § 253 Abs 5 HGB zwingende Wertaufholung zu beachten sind. Ebenso s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG Rn 60).

Lediglich die Sonderregelung des § 69 Abs 1 S 1 HS 2 UmwG geht offensichtlich davon aus, dass in bestimmten Verschmelzungsfällen in der Schluss-Bil eines übertragenden Rechtsträgers Vermögensgegenstände höher bewertet werden können als in der letzten Jahres-Bil. Gemeint ist wohl der Fall einer Höherbewertung nach §§ 253 Abs 5, 280 HGB aF bzw § 253 Abs 5 HGB (s Rieger, in W/M, UmwG § 69 Rn 25ff).

Ein über die AK-Obergrenze hinausgehender Zeitwert oder Tw darf in der hr-lichen Schluss-Bil iSd § 17 Abs 2 UmwG – also anders als in der stlichen Schluss-Bil – idR nicht angesetzt werden (s Rödder, DStR 1997, 353, Abschn 1.1.3; s Schnitter, in F/D, § 3 UmwStG Rn 79; weiter s Dötsch/van Lishaut/Wochinger, DB 24/1998, Beil 7, 4). § 17 Abs 2 UmwG gilt nicht in den Fällen des Formwechsels.

5.2.2 Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger

Tz. 54

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Auch bei der Übernehmerin ist zwischen den nicht aufeinander abgestimmten Regelungen im UmwG und im UmwStG zu unterscheiden. § 4 Abs 1 UmwStG schreibt für die stliche Übernahme-Bil zwingend vor, dass die Übernehmerin die übernommenen WG mit den gleichen Werten anzusetzen hat, mit denen sie in der Schluss-Bil der Überträgerin ausgewiesen worden sind. Demgegenüber erlaubt es § 24 UmwG, der die Verschmelzung als Anschaffungsgeschäft wertet, der übernehmenden Pers-Ges, in ihrer hr-lichen Übernahme-Bil das übernommene BV mit den Bw oder mit höheren Werten anzusetzen. Dh die Übernehmerin ist hr-lich nicht an die Schluss-Bil der ...