5. Überprüfung der Gesamtvergütung

Externer Betriebsvergleich

Beurteilungskriterium für die angemessene Gesamtausstattung ist insbesondere, welche Vergütungen gleichartige Betriebe an Geschäftsführer für entsprechende Leistungen gewähren (externer Betriebsvergleich, BMF, Schreiben v. 14.10.2002). Dieser Vergleich lässt sich in der Regel nur unter Heranziehung von nach den Regeln der wissenschaftlichen Statistik erstellten neutralen Gehaltsstrukturuntersuchungen führen (z. B. Kienbaum-Studien, BBE-Studien)  

Gehaltsstrukturanalysen weisen Gehaltsbandbreiten nach verschiedenen Auswahlkriterien aus (z. B. Branche, Umsatz, Anzahl Beschäftigte, Ertragssituation, Region, Ausbildung, Berufserfahrung etc.). Schwierig ist, aus den verschiedenen Ergebnis-Tabellen für die einzelnen Auswahlkriterien die eine Gehaltsbandbreite zu bestimmen, an der sich das Gehalt des Mandanten messen lassen muss.

Auf die ermittelten Bandbreiten für die Gesamtvergütung wird ein Unsicherheitsaufschlag von 20 % vorgenommen (BMF, Schreiben v. 14.10.2002; BFH, Urteil v. 28.6.1989, I R 89/85).

Nach gefestigter BFH-Rechtsprechung hat sich die Ermittlung der vGA der Höhe nach an dem für die Gesellschaft günstigsten Wert der Bandbreite von Fremdvergleichswerten zu orientieren (BFH, Urteil v, 17.10.2001, I R 103/00; BFH, Urteil v. 4.6.2003, R 38/02). Deshalb ist bei Verwendung von Gehaltsstrukturuntersuchungen grundsätzlich auf die Werte im oberen Quartil abzustellen. Es hängt aber vom Einzelfall ab, ob von diesem Grundsatz abgewichen werden muss.

Im Grundsatz kann man also davon ausgehen, dass Gesamtvergütungen, die in das untere Quartil (inkl. Unsicherheitszuschlag von 20 %) oder in den Median (inkl. Unsicherheitszuschlag von 20 %) fallen, eher kein vGA-Risiko enthalten. Auch Gehälter im oberen Quartil (inkl. Unsicherheitszuschlag von 20 %) können noch angemessen sein. Sehr schwierig wird es im Hinblick auf die Akzeptanz durch Betriebsprüfer und Finanzgerichte, wenn die Gesamtvergütung außerhalb dieser Bandbreiten liegt. Da Sachverhalte sehr unterschiedlich gestaltet sein können, gibt es von diesen Schätzungs-Grundsätzen zahlreiche Ausnahmen - teilweise mit widersprüchlichen Gerichtsentscheidungen.

Tätigkeiten in weiteren Unternehmen

So ist etwa bei der Prüfung der Angemessenheitsgrenze zu berücksichtigen, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer auch noch in anderen Unternehmen (auch Konzerntöchter) eine Tätigkeit ausübt. Er kann dann nicht seine gesamte Arbeitskraft der betreffenden Gesellschaft zur Verfügung stellen. Insoweit führt die Tätigkeit in einer anderen Gesellschaft zu Gehaltsabschlägen bei der Prüfung der Angemessenheit in der zu beurteilenden Gesellschaft (BMF, Schreiben v. 14.10.2002).

Mehrere Geschäftsführer

Teilen sich mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer die Verantwortung, dann ist ein Gehaltsabschlag vor dem Hintergrund, dass Arbeitseinsatz und Anforderungen aus der Tätigkeit geringer sind, gerechtfertigt (vgl. BMF, Schreiben v. 14.10.2002). Bei kleineren Gesellschaften kann ein Abschlag von 20 % bei zwei und von 30 % bei drei und mehr Gesellschafter-Geschäftsführen auf das angemessene Gehalt des Allein-Gesellschafter-Geschäftsführers gerechtfertigt sein (Lang und Klingebiel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Tz. 403).

Verbleibende Eigenkapitalverzinsung

Maßgebend ist das Verhältnis der Gesamtausstattung des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn der Gesellschaft und zur verbleibenden (angemessenen) Eigenkapitalverzinsung (BMF, Schreiben v. 14.10.2002). Im Regelfall liegt eine angemessene Gesamtausstattung vor, wenn der Gesellschaft nach Abzug der Geschäftsführervergütung noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die Geschäftsführervergütung verbleibt (Halbteilungsgrundsatz).

Bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern ist auf die Gesamtsumme der diesen gewährten Vorteile abzustellen (BMF, Schreiben v. 14.10.2002).  

Der Halbteilungsgrundsatz ist lediglich starkes Indiz für Angemessenheit der Gesamtbezüge, wenn dieser eingehalten wird. Der Halbteilungsgrundsatz ist aber auch eine Öffnungsklausel nach oben (für ertragsstarke Unternehmen), nicht aber eine Mindestanforderung für die Angemessenheit der Bezüge (Lang und Klingebiel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Tz. 392). Das Unterschreiten einer Mindestverzinsung des eingesetzten Kapitals führt nicht automatisch zur Annahme einer vGA. Das gilt insbesondere bei ertragsschwachen Gesellschaften. Auch hier würde ein Fremdgeschäftsführer selbst in Verlustjahren nicht auf ein angemessenes Gehalt verzichten.

Interner Betriebsvergleich

Ist in der Gesellschaft auch ein Fremdgeschäftsführer tätig, ist die Gehaltshöhe des Fremdgeschäftsführers ein wesentliches Indiz für die Festlegung der Angemessenheitsgrenze des Gehalts des Gesellschafter-Geschäftsführers (interner Betriebsvergleich, BMF, Schreiben v. 14.10.2002). Das kann dazu führen, dass der externe Betriebsvergleich nicht herangezogen werden muss. Ein Zuschlag auf das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers kann dabei wegen des ihm gegenüber dem Fremdgeschäftsführer abverlangten höheren Arbeitseinsatzes zulässig sein (so auch Lang und Klingebiel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Tz. 411).

Erfolgreiche Tätigkeit

Im Einzelfall kann auch aufgrund der Aufbauleistung, der erfolgreichen Unternehmensführung und eines umfassenden Tätigkeitsumfangs des Gesellschafter-Geschäftsführers eine Vergütung auf einem Niveau gerechtfertigt sein, das das aus Gehaltsstrukturuntersuchungen ableitbare "durchschnittliche Niveau" weit übersteigt (FG Düsseldorf, Urteil v. 14.10.2003, 6 K 7092/02 K, G, F, AO).