Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.7 Verhältnis zum Umwandlungssteuergesetz

Tz. 12

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Zu folgenden Fallkonstellationen enthält § 1a KStG Spezialregelungen gegenüber dem UmwStG:

1. Option einer Pers-Ges zur KSt-Besteuerung:
   Nach § 1a Abs 2 KStG liegt ein fiktiver Formwechsel nach den §§ 1 und 25 UmwStG vor.
2. Rückoption einer optierenden Pers-Ges zur MU-Besteuerung:
   Nach § 1a Abs 4 S 2 liegt ein fiktiver Formwechsel iSd §§ 1 und 9 UmwStG vor.
3. Entfallen der Voraussetzungen des § 1a Abs 1 KStG:
   Nach § 1a Abs 4 S 4 iVm S 2 liegt ein fiktiver Formwechsel iSd §§ 1 und 9 UmwStG vor.
4. Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters der optierenden Pers-Ges und verbleibender Gesellschafter erfüllt die Voraussetzungen des § 1 Abs 1 S 1 Nr 1 oder 4 UmwStG:
   Nach § 1a Abs 4 S 5 KStG gilt dies als Verschmelzung bzw Vermögensübertragung.
5. Umwandlung der optierenden Gesellschaft in eine Kö iSd UmwStG:
   Nach § 1a Abs 4 S 7 KStG gilt dies als Umwandlung einer Kap-Ges in eine Kö und nicht als Entfallen der Voraussetzungen des § 1a Abs 1 KStG (s Nr 2.).
6. Formwechsel der optierenden Gesellschaft in eine andere Personenhandelsgesellschaft:
   Dieser homogene Formwechsel hat iRd § 1a KStG keine Auswirkung. GlA s Schiffers/Jacobsen (DStZ 2021, 348, 365).

Tz. 13

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Fraglich bleibt somit wie

1. die Umwandlung einer Kö auf eine optierende Pers-Ges und
2. die Einbringung der Anteile/des Betriebs der optierenden Pers-Ges

zu behandeln ist.

Zu 1:

Da das KStG für diesen Fall keine Sonderregelungen enthält, gelten uE die allgemeinen Grundsätze, wobei zwischen dem Formwechsel einer Kap-Ges in eine gleichzeitig mit dem Formwechsel optierende Pers-Ges und sonstigen Umwandlungen (Verschmelzung, Spaltung) einer Kap-Ges auf eine optierende Pers-Ges zu unterscheiden ist.

Schnitger/Krüger (DB 2022, 418, 419) wollen generell die Vorschriften anwenden, die sich auf eine Kap-Ges oder Kö beziehen.

Der Formwechsel einer Kap-Ges in eine gleichzeitig mit dem Formwechsel optierende Pers-Ges ist uE nicht als homogener Formwechsel ohne stliche Konsequenzen zu behandeln. Vielmehr liegt entspr den zivilrechtlichen Wertungen zunächst ein Formwechsel iSd § 9 UmwStG und erst im zweiten Schritt ein fiktiver Formwechsel iSd § 1a Abs 2 KStG iVm § 25 UmwStG vor. Hierdurch wird sichergestellt, dass für die Anteile an der optierenden Gesellschaft die Sperrfrist des § 22 UmwStG Anwendung findet. Für den Umkehrfall (s Tz 12 Nr 5) gilt nur wegen der Sonderregelung in § 1a Abs 4 S 7 KStG etwas Anderes. GlA s Frotscher (in F/D, Erstkommentierung KöMoG 2021, § 1a KStG Rn 138), s Schnitger/Krüger (DB 2022, 418, 421) und s Dreßler/Kompolsek (Ubg 2022, 1, 4) unter Bezugnahme auf die Rn 18 des BMF-Schr v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212). AA s Schiffers/Jacobsen (DStZ 2021, 348, 358), s Leitsch (BB 2021, 1943, 1948) und s Cordes/Kraft (FR 2021, 401, 409).

Für die Verschmelzung/Spaltung einer Kap-Ges auf eine optierende Pers-Ges gelten uE hingegen die für die Umwandlung zwischen Kap-Ges maßgebenden Regelungen der §§ 11ff UmwStG, da die Option nicht zeitgleich mit der Umwandlung erfolgt und daher § 1a Abs 2 KStG nicht anwendbar ist. Ebenso s Rn 100 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212) und s Wacker/Krüger/Levedag/Loschelder (Beihefter zu DStR 41/2021, 18). Nach Auff von Dreßler/Kompolsek (Ubg 2022, 1, 4) hat dies den Vorteil, dass es nicht zur Neubegründung der Sperrfristen nach § 22 UmwStG kommt. AA s Patt (EStB 2021, 391, 393), da die optierende Gesellschaft keine Kö iSd § 2 UmwG ist.

IR einer Spaltung nach § 15 UmwStG wird der Anteil an einer optierenden Gesellschaft nach § 15 Abs 1 S 3 UmwStG nicht mehr als MU-Anteil, sondern als Beteiligung an einer Kap-Ges qualifiziert, der nur bei einer 100%igen Beteiligung am Nenn-Kap der Gesellschaft begünstigt ist. Ebenso s Rn 100 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212). Schnitger/Krüger (DB 2022, 418, 424) gehen uE zutr davon aus, dass in den Fällen des § 1a KStG statt auf das Nenn-Kap auf die Kap-Konten der Gesellschaft abzustellen ist.

Schnitger/Krüger (DB 2022, 418, 419) wollen § 15 Abs 2 S 1 UmwStG (fiktive Teilbetriebe müssen mind drei Jahre vor der Spaltung bestanden haben) teleologisch dahingehend reduzieren, dass dieser bei der Spaltung einer optierenden Gesellschaft nicht angewendet wird, da mit dem vorher bestehenden MU-Anteil ja bereits ein begünstigter fiktiver Teilbetrieb bestanden hätte. Dem ist uE nicht zuzustimmen, da der MU-Anteil seinerseits durch Übertragung von Einzel-WG erworben oder aufgestockt sein kann.

Schnitger/Krüger (DB 2022, 418, 419) gehen uE hingegen zutr davon aus, dass eine grenzüberschreitende Umwandlung nach den §§ 122aff UmwG für eine optierte Gesellschaft nicht möglich ist.

Für die Verschmelzung/Spaltung einer optierenden Pers-Ges auf eine Kap-Ges gelten uE die §§ 3ff UmwStG und nicht § 1a Abs 4 S 4 KStG (s Tz 144). Ebenso s Schnitger/Krüger (DB 2022, 418, 422).

Zu 2:

Einbringungen mit einer optierenden Gesellschaft als aufnehmender Rechtsträger müssten uE aus den vorstehenden Gründen nach den §§ 20 und 21 UmwStG und nicht § 24 UmwStG beurteilt w...