Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Wertansätze in der Steuerbilanz der Übernehmerin (§ 4 Abs 1 UmwStG nF)

3.1 Grundsätzliches

Tz. 3

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 4 Abs 1 UmwStG regelt die Verknüpfung zwischen den in der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö ausgewiesenen Werten und den Werten, mit denen die übernehmende Pers-Ges das auf sie übergegangene Vermögen zu übernehmen hat (Prinzip der Bw-Verknüpfung). Die übernehmende Pers-Ges hat die übernommenen WG zwingend mit den Werten zu übernehmen, mit denen die übertragende Kö sie in ihrer stlichen Schluss-Bil angesetzt hat. Dadurch wird die spätere Besteuerung der in den übergehenden WG ruhenden stillen Reserven sichergestellt. Eine allgemeine Entstrickungsklausel für den Fall, dass die Besteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt ist, enthält § 4 UmwStG - anders als § 11 Abs 1 Nr 1 UmwStG - nicht. Ebenfalls hierzu s § 3 UmwStG nF Tz 18.

Die Bw-Verknüpfung ist unabhängig davon, ob die Übertragerin in ihrer Schlussbilanz das übergehende Vermögen mit seinem Bw, einem Zwischenwert oder dem Tw angesetzt hat. Wegen des nach Verw-Auff leer laufenden Bewertungswahlrechts nach § 3 UmwStG s § 3 UmwStG nF Tz 26 ff.

In § 4 Abs 6 UmwStG aF ist vor In-Kraft-Treten des StSenkG für die Fälle des Übernahmeverlusts eine Aufstockung der Bw der übergehenden WG und damit eine Durchbrechung des Grundsatzes übereinstimmender Bil-Ansätze bei Übertragerin und Übernehmerin geregelt ( s Tz 128 ).

Ändern sich später die Wertansätze in der Übertragungsbilanz, zB aufgrund einer Bilanzberichtigung oder einer stlichen Außenprüfung, sind entspr die Bil-Ansätze bei der Übernehmerin nach § 175 Abs 1 Nr 2 AO zu berichtigen. Ebenfalls hierzu s Einf UmwStG nF Tz 66.

3.2 Bewertungswahlrecht in der Handelsbilanz

Tz. 4

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach § 17 Abs 2 S 2 UmwG, der die Bewertung in der H-Bil der Übertragerin regelt, gelten für die Schlussbilanz ›die Vorschriften für die Jahres-Bil‹ entspr. Für den Regelfall bedeutet das den handelsrechtlichen Zwang zum Bw-Ansatz. Wegen des Falls der Wertaufholung nach § 280 HGB, s § 3 UmwStG nF Tz 23.

§ 24 UmwG, der die Wertansätze in der H-Bil der Übernehmerin regelt, wertet - anders als das St-Recht - die Verschmelzung als Anschaffungsgeschäft. Die übernehmende Pers-Ges kann das übernommene BV mit dem Bw lt Schlussbilanz der untergehenden Kö oder mit den AK ansetzen. AK sind der Betrag, den die Übernehmerin für die Anteile an der Übertragerin aufgewendet hat. In der H-Bil können somit insoweit stille Reserven aufgedeckt werden, als diese durch die AK für die Anteile gedeckt sind. Ausgeschlossen ist eine Aufdeckung stiller Reserven, die die AK der Übernehmerin übersteigen. Die AK für die Anteile können zwischen dem Nennbetrag (zB wenn die Anteile iRd Gründung der Kö erworben worden sind) und dem gemeinen Wert (zB wenn die Anteile erst kurz vor der Verschmelzung erworben worden sind) liegen.

Anders als stlich ist die Übernehmerin handelsrechtlich nicht an die Schlussbilanz der Übertragerin gebunden. Die Übernehmerin hat handelsrechtlich ein Bewertungswahlrecht und damit die Möglichkeit handelsrechtlich Abschr-Volumen zu schaffen. Ebenfalls hierzu s § 3 UmwStG nF Tz 23 ff. § 24 UmwG gilt ebenso wie § 17 Abs 2 UmwG nicht in den Fällen des Formwechsels. Hierzu s § 14 UmwStG nF Tz 14 ff.

3.3 Keine Wertverknüpfung zwischen der Handels- und Steuerbilanz der Übernehmerin

Tz. 5

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Für die Übernahmebilanz akzeptiert die Fin-Verw, dass die Wertansätze in der H-Bil und in der St-Bil nicht übereinstimmen. Wegen Einzelheiten s § 3 UmwStG nF Tz 28. Nach dem Schr des BMF v 25.03.1998 (BStBl I 1998, 268, Tz 03.02) muss aber in der St-Bil der Übernehmerin auf den dem Übertragungsstichtag folgenden Bilanzstichtag eine erfolgswirksame Aufstockung bis zur Höhe der Ansätze in der fortgeführten handelsrechtlichen Übernahmebilanz, höchstens jedoch bis zur Höhe der stlichen AK oder HK der Rechtsvorgängerin (gemindert um die planmäßigen Abschr) erfolgen, wenn in der handelsrechtlichen Übernahmebilanz höhere Werte als in der Übertragungsbilanz ausgewiesen werden. UE ist der Verw-Auff nicht zuzustimmen, da § 3 UmwStG eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes regelt. GlA s Benkert (in H/B, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rz 29). Wegen Einzelheiten s § 3 UmwStG nF Tz 29.

3.4 Wertverknüpfung mit der steuerlichen Schlussbilanz der Übertragerin

Tz. 6

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach § 4 Abs 1 UmwStG hat die Pers-Ges die auf sie übergegangenen WG mit dem in der stlichen Schlussbilanz der übertragenden Kö enthaltenen Wert zu übernehmen. Übergegangene WG iSd § 4 Abs 1 UmwStG sind alle WG, die in der stlichen Schlussbilanz der übertragenden Kö nach § 3 UmwStG angesetzt worden sind. Wegen einzelner Bilanzpositionen in der Schlussbilanz der Übertragerin s § 3 UmwStG nF Tz 35 ff.