Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.3.1 § 12 Abs 1 und 1a KStG

Tz. 28

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

§ 12 Abs 1 KStG regelt einen allg Entstrickungstatbestand für KStpfl (s Tz 1, 4); sein Wortlaut stimmt weitestgehend mit der in § 4 Abs 1 S 3 u 4 EStG enthaltenen Entstrickungsregelung überein. Anders jedoch als in § 4 Abs 1 S 3 EStG, der als Rechtsfolge eine Entnahme fingiert, ist in § 12 Abs 1 S 1 KStG die Fiktion einer Veräußerung bzw einer Überlassung von WG zum gW vorgesehen.

Tz. 29

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Bezogen auf die Anwendung des § 12 Abs 1 KStG bedeutet dies, dass es sich hierbei um eine Korrekturvorschrift innerhalb der St-Bil (1. Stufe der Gewinnermittlung) handelt (ebenso s Pfirrmann, in Blümich, § 12 KStG Rn 49; s Dötsch/Pung, DB 2006, 2648; s Frotscher, in F/D, § 12 KStG Rn 49; s Holland, in E&Y, § 12 KStG Rn 38; s Mössner, in Mössner/Seeger, 3. Aufl, § 12 KStG Rn 295; s von Freeden, in R/H/N, 1. Aufl, § 12 KStG Rn 71f; s Wassermeyer, IStR 2008, 176; s Wassermeyer, DB 2008, 430), sofern sich die betreffenden WG in einem BV befinden; dies ist bei Kö iSd § 1 Abs 1 Nr 1 bis 3 KStG immer der Fall (s § 8 Abs 2 KStG, zu nicht darunter fallenden Sonderfällen von Kö iSd § 1 Abs 1 Nr 4 und 5 KStG s Tz 30 sowie s Tz 68). Aufgr des Sinnzusammenhangs der Norm gilt Gleiches auch für die "fiktive" Entnahme nach § 4 Abs 1 S 3 EStG (s Benecke, NWB F 3, 14 733, 14 741; s Prinz, GmbHR 2007, 966, 970; s Wassermeyer, IStR 2008, 176; s Wassermeyer, DB 2008, 430; aA s Andresen, in BetrSt-Handbuch Rn 2.19).

Tz. 30

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Die Veräußerungsfiktion des § 12 Abs 1 KStG ist – anders als die Entnahmefiktion nach § 4 Abs 1 S 3 EStG – regelungstechnisch nicht auf WG im BV beschr. Damit ergibt sich für die Anwendung des § 12 Abs 1 KStG bezogen auch auf nicht im BV befindliche WG ein gegenüber § 4 Abs 1 S 3 EStG erweiterter Anwendungsbereich (im Grundsatz s auch Wassermeyer, DB 2008, 430, 431). Dieser Anwendungsbereich ist jedoch auf Anteile iSd § 17 EStG und ab dem VZ 2009 auch auf WG, deren VG zu Eink nach § 20 Abs 2 EStG führen, beschr (hierzu s auch Tz 68). Aufgr dieses erweiterten Anwendungsbereichs sieht Abs 1a Regelungen betreffend des Wertansatzes bei erstmaliger Verstrickung oder Wegfall einer Beschränkung des dt Besteuerungsrechts bei WG des PV vor.

Tz. 31

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Die Besonderheit der Entstrickungsregelungen in § 4 Abs 1 S 3 EStG und § 12 Abs 1 KStG besteht darin, dass die als entnommen oder veräußert geltenden WG weiterhin tats zu dem BV (bzw in Sonderfällen: PV, s Tz 30 und 68) des Unternehmens gehören. Hinsichtlich der Gleichstellung mit einer Entnahme oder Veräußerung handelt es sich lediglich um eine Fiktion als Mittel der Ges-Technik, deren Sinn und Tragweite aus dem Zusammenhang sowie dem Zweck des Ges zu erschließen und ggf auch danach zu begrenzen ist.

Die Rechtsfolge des § 12 Abs 1 KStG (Veräußerungsfiktion) gibt bereits vor, dass "echte" Veräußerungsvorgänge/-geschäfte inter partes nach dem Sinn und Zweck dieser Norm grds nicht vom Anwendungsbereich des § 12 Abs 1 KStG erfasst sind (s Wassermeyer, IStR 2008, 176, 177). Zum Rechtsträgerwechsel bei tauschähnlichen Vorgängen s Tz 83ff und 334. Gleiches gilt für den Ausschluss oder die Beschränkung hinsichtlich des Gewinns aus der Nutzung eines WG (Rechtsfolge: Fiktion der Nutzungsüberlassung). "Echte" Nutzungsüberlassungsvorgänge/-geschäfte inter partes sind somit ebenfalls nicht vom Anwendungsbereich des § 12 Abs 1 KStG erfasst.

Beispiel:

Die X-Ltd. hat ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem ausl Staat, mit dem D bisher kein DBA abgeschlossen hat. Die X-Ltd. überlässt der inl X-AG ein Patent, das in einem ausl Reg eingetragen ist, zur Nutzung. Die X-AG zahlt hierfür eine angemessene Vergütung. D schließt mit dem ausl Staat ein DBA ab, wonach das Besteuerungsrecht des Quellenstaats auf 5 % der Lizenzvergütungen begrenzt wird, welches am 01.07.01 in Kraft tritt.

Lösung:

Die Begrenzung des dt Quellen-StR unterfällt, da es sich um eine "echte" Nutzungsüberlassung handelt, nicht dem Anwendungsbereich des § 12 Abs 1 KStG; zum Abschluss eines DBA als Entstrickungstatbestand s Tz 335ff.

Abwandlung:

Sachverhalt wie oben. Abw hiervon ist jedoch das Patent in die inl Patentrolle (§ 30 PatG) eingetragen.

Lösung Abwandlung:

Der Abschluss des DBA führt zur Anwendung des § 12 Abs 1 KStG, da der Gewinn aus der Veräußerung des Patents ausgeschlossen oder beschr wird (vgl § 49 Abs 1 Nr 2f EStG, Art 13 Abs 5 OECD-MA). Es kommt also zur Veräußerungsfiktion, die "echte" Nutzungsüberlassung ist davon unabhängig und steht dem nicht im Weg. Zum Abschluss eines DBA als Entstrickungstatbestand s Tz 335ff.