Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Gehaltsumwandlung / B. Voraussetzungen einer ...

Rz. 2

Stand: EL 115 – ET: 05/2018

Wird ein bestehender Arbeitsvertrag einvernehmlich dahin geändert, dass der ArbN den vertraglichen Barlohn zukünftig nur in geringerer Höhe beanspruchen kann (Gehaltsumwandlung), fließt dem ArbN nur der herabgesetzte Arbeitslohn zu (> Rz 3) und unterliegt dem LSt-Abzug. Eine Gehaltsumwandlung setzt einen bedingungslosen Verzicht auf einen bestimmten Teil der vereinbarten Bezüge voraus. Eine zeitliche Befristung oder eine Aufhebung der Vereinbarung und damit eine einseitige Rückkehr zum ursprünglich vereinbarten regulären Barlohn dürfen dem ArbN nicht vorbehalten sein. Das gilt zB für den Fall, dass der ArbN jeden Monat neu wählen kann, ob und in welcher Höhe er laufenden Arbeitslohn in Versorgungslohn umwandeln möchte (vgl EFG 2015, 2073). Die Änderung des Arbeitsvertrags muss arbeitsrechtlich verbindlich durchgeführt werden, um steuerliche Anerkennung zu finden. Ist das geschehen, ist es unschädlich, wenn danach eine andere wertgleiche (Sach- oder Dienst-)Leistung des ArbG vereinbart und erbracht wird. Die Minderung des Arbeitslohns muss vereinbart werden, bevor der (neue) Anspruch auf Leistung entsteht (BFH 220, 478 = BStBl 2008 II, 530).

Rz. 3

Stand: EL 115 – ET: 05/2018

Der Teil des Arbeitslohns, der umgewandelt werden soll, darf dem ArbN nicht zufließen. Da Arbeitslohn aber nicht erst bei der Auszahlung, sondern bei Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zufließt (> Zufluss von Arbeitslohn Rz 5; vgl Wolf, DB 1999, 16), darf der Anspruch auf den Arbeitslohn, über den durch Verzicht verfügt werden soll, dem rechtlichen Grunde nach noch nicht entstanden sein (künftiger Arbeitslohn). Zu weiteren Einzelheiten > Zufluss von Arbeitslohn Rz 24, 25ff.

Rz. 4

Stand: EL 115 – ET: 05/2018

Eine bloße Lohnverwendungsabrede reicht nicht aus (so auch zum Beitragsrecht das BSG vom 02.03.2010 – B 12 R 5/09R, NZS 2011, 267). Das ist eine Vereinbarung, die nicht das "Ob" der Leistungspflicht betrifft, sondern nur das "Wie" ihrer Erfüllung (> Zufluss von Arbeitslohn Rz 8). IdR handelt es sich um eine Abkürzung des Zahlungswegs. So kann zB vereinbart werden, dass der ArbG einen Teil der arbeitsrechtlich unverändert geschuldeten Bezüge statt an den ArbN selbst an einen Dritten, zB eine Bausparkasse oder einen Versicherer leistet oder mit einer von ihm erbrachten anderen Leistung verrechnet, zB dem Wert gelieferter Waren oder erbrachter Dienstleistungen; ebenso ist es uE bei einer einvernehmlichen anderweitigen Leistung "an Erfüllungs statt", weil gemäß § 364 Abs 1 BGB auch in diesem Fall der ursprüngliche Barlohnanspruch erfüllt wird. Entsprechendes gilt bei einer > Abtretung des Arbeitslohns oder > Pfändung von Arbeitslohn.

Rz. 5

Stand: EL 115 – ET: 05/2018

Ein Alternativschuldverhältnis gibt dem ArbN Anspruch auf alternative Erfüllung des Lohnanspruchs (entweder Barlohn oder zB Versorgungslohn). Dann kann er wählen, ob der ArbG in Zukunft Teile des Arbeitslohns zB zu Gunsten der BetrAV verwendet oder sie einem Arbeitszeitkonto gutschreibt statt sie als Lohn auszuzahlen (für den Tarifbereich ist arbeitsrechtlich die Vereinbarung einer > Öffnungsklausel zur Entgeltumwandlung für die BetrAV zugelassen [vgl § 17 Abs 5 BetrAVG]). Eine solche Klausel wird steuerlich grundsätzlich als Gehaltsumwandlung anerkannt. Das gilt allerdings nur, wenn das Alternativschuldverhältnis dem ArbN die Wahl zwischen Bar- und Sachlohn einräumt. Ist lediglich die Wahl zwischen unterschiedlichen Sachleistungen vereinbart, handelt es sich nicht um Gehaltsumwandlung.

Rz. 6

Stand: EL 115 – ET: 05/2018

Werden Barlohn und Sachlohn bereits bei Begründung des Arbeitsverhältnisses vereinbart, ist das keine "Entgeltumwandlung" iSv § 1a BetrAVG; der Anspruch auf Entgeltumwandlung ist dann nicht verbraucht. Unschädlich ist es, wenn die Parteien des Arbeitsverhältnisses die im Wege der Gehaltsumwandlung vereinbarte Herabsetzung des Barlohns einvernehmlich von Anfang an zeitlich begrenzen (Befristung) oder wenn sie zu einem späteren Zeitpunkt die vereinbarte Gehaltsumwandlung ganz oder in Teilen zurücknehmen und der ArbN wieder die ungekürzten Bezüge erhält. Ebenso ist es unschädlich, wenn der bisher vereinbarte ungekürzte Arbeitslohn weiterhin BMG für das sog Schattengehalt bleibt, also für künftige Gehaltserhöhungen oder andere Zuwendungen wie Weihnachtsgeld, 13. oder 14. Monatsgehalt und Tantiemen (vgl OFD NRW vom 09.07.2015, DB 2015, 2179 = DStR 2015, 2448 BMF vom 06.12.2017 Rz 9ff, BStBl 2018 I, 147 = Anh 2 Betriebliche Altersversorgung.

Rz. 7

Stand: EL 115 – ET: 05/2018

Eine Gehaltsumwandlung ist keine missbräuchliche Gestaltung iSd § 42 AO, > Steuerumgehung. Inwieweit eine etwaige arbeitsrechtliche Unwirksamkeit der vereinbarten Minderung des Barlohns unschädlich ist, wenn die Beteiligten einvernehmlich von ihrer Wirksamkeit ausgehen und entsprechend handeln, bestimmt sich nach Maßgabe von §§ 40, 41 AO; vgl dazu EFG 2017, 1102.