Für die Höhe der steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit ist der Grundlohn die Bemessungsgrundlage. Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der arbeitsvertraglich geschuldet wird. Unerheblich ist, ob der arbeitsvertraglich zustehende Arbeitslohn tatsächlich dem Mitarbeiter gegenwärtig zufließt. Bei einer Entgeltumwandlung zu Gunsten einer Arbeitgebereinzahlung an eine Unterstützungskasse wird auch dieser Beitrag in die Grundlohnermittlung einbezogen.
Blick in die aktuelle Rechtslage
Steuerfrei sind Zuschläge in bestimmter Höhe, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden (§ 3b Abs. 1 EStG). Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgeblichen regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen und mit höchstens 50 EUR anzusetzen (§ 3b Abs. 2 Satz 1 EStG).
Beachtenswert ist, dass im Sozialversicherungsrecht die Stundenlohnhöchstgrenze 25 EUR beträgt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 SvEV).
In den Grundlohn sind auch steuerfreie Beiträge nach § 3 Nr. 56 oder 63 EStG einzubeziehen, wenn sie laufender Arbeitslohn sind (R 3b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b LStR 2023). Steuerfreie Beiträge an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse und eine Direktversicherung sind gegenwärtiger Arbeitslohn, da der Arbeitnehmer gegenüber der Versorgungseinrichtung einen unentziehbaren Rechtsanspruch hat. Erfolgt die bAV über einen internen Versorgungsträger (Pensionszusage bzw. Unterstützungskasse), hat der Mitarbeiter in der Beitragsphase keinen unmittelbaren Rechtsanspruch und Arbeitslohn fließt erst im Zeitpunkt der Auszahlung durch den Versorgungsträger vor.
Fraglich war, ob auch die Beiträge zu Gunsten des internen Versorgungsträgers „Unterstützungskasse“ in die Grundlohnberechnung einzubeziehen sind.
Sachverhalt: Grundlohn und Entgeltumwandlung zu Gunsten der Unterstützungskasse
Die Klägerin zahlt ihren Arbeitnehmern steuerfreie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit. Bei Ermittlung des Grundlohns bezog die Klägerin Beiträge an eine zugunsten der Arbeitnehmer eingerichtete Unterstützungskasse (A) ein.
Hinsichtlich der Beiträge an die Unterstützungskasse vereinbarte die Klägerin mit den Arbeitnehmern, dass sich diese mit einer Herabsetzung ihres steuerpflichtigen Arbeitslohns einverstanden erklärten. Hierfür erhielten sie von der Klägerin (Arbeitgeberin) eine betriebliche Altersversorgung in Form einer beitragsorientierten Leistungszusage auf Altersleistung bzw. für den Fall des vorherigen Versterbens eine Hinterbliebenenleistung nach Maßgabe des Antrags auf Einrichtung einer betrieblichen Altersversorgung über die Unterstützungskasse. Nach dem Leistungsplan hatten die Versorgungsberechtigten gegenüber der Unterstützungskasse keinen Rechtsanspruch auf Leistungen.
Die Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat die Auffassung, dass die Beiträge an die Unterstützungskasse nicht zum Grundlohn (§ 3b Abs. 2 EStG) gehören und reduzierte den steuerfreien Teil der Zuschläge.
FG weist Klage als unbegründet zurück
Die gegen den Lohnsteuernachforderungsbescheid eingelegte Klage blieb erfolglos. Das FG Baden-Württemberg vertrat die Auffassung, dass unter dem Begriff „laufender Arbeitslohn“ der den Mitarbeitern tatsächlich gegenwärtig zufließende Arbeitslohn und nicht der arbeitsrechtlich geschuldete Arbeitslohn zu verstehen sei (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 19.4.2021, 10 K 1865/20).
Entscheidung: Laufender arbeitsvertraglich geschuldeter Arbeitslohn ist – unabhängig vom gegenwärtigen Zufluss – maßgeblich für den Grundlohn
Der BFH schloss sich nicht der Auffassung der Finanzverwaltung und des FG Baden-Württemberg an. In die Bemessungsgrundlage „Grundlohn“ werden auch die von der Klägerin zugunsten der Mitarbeiter geleisteten – hier strittigen – Beiträge an die Unterstützungskasse einbezogen, da auch dieser laufende Arbeitslohn dem Mitarbeiter „zusteht“ i.S.d. § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG.
Unerheblich ist, ob und in welchem Umfang der Grundlohn dem Arbeitnehmer tatsächlich (gegenwärtig) zufließt. Maßgeblich ist vielmehr, welchen Arbeitslohn der Arbeitgeber nach arbeitsvertraglicher Vereinbarung schuldet – unabhängig davon, wie die Erfüllung erfolgt.
Auf den zustehenden Arbeitslohn und nicht auf den zustehenden und tatsächlich gegenwärtig zugeflossenen laufenden Arbeitslohn kommt es an, weil der Mitarbeiter sich von Anbeginn des Arbeitsverhältnisses und vor Ableistung des Dienstes zu den begünstigten § 3b EStG-Zeiten hierauf einstellen kann.
Laufender Arbeitslohn wird im Lohnsteuerabzugsverfahren zwar im Lohnzahlungszeitraum des Zuflusses erfasst (§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG und § 39b Abs. 2 Satz 1 EStG). Für die Anwendung des § 3b EStG kommt es aber nur auf das Vorliegen von laufendem Arbeitslohn in Abgrenzung zu einem sonstigen Bezug an. Der gegenwärtige Zufluss wird in § 3b EStG nicht gefordert; der tatsächliche Zufluss ist nur für den Zeitpunkt des Lohnsteuerabzugs bedeutsam.
Für die Bestimmung des Basisgrundlohns ist auf den vereinbarten Grundlohn abzustellen. Selbst nach der Verwaltungsauffassung ist auf den „vereinbarten“ Grundlohn abzustellen (R 3b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a Satz 1 LStR 2023).
Im Entscheidungsfall werden die Beiträge von der Klägerin an die Unterstützungskasse laufend geleistet. Die Beitragsleistungen der Arbeitgeberin standen dem jeweiligen Mitarbeiter auch zu, da die Arbeitgeberin die Beiträge aufgrund einer im Wege der Gehaltsumwandlung begründeten arbeitsvertraglichen Verpflichtung leistet.
Hinweis: Berechnung des maßgeblichen Grundlohns
Für die Zahlung steuerfreier Zuschläge nach § 3b EStG ist die Höhe des Grundlohns von maßgeblicher Bedeutung. Zum Grundlohn zählt nur der laufende Arbeitslohn – nicht aber sonstige Bezüge (zur Abgrenzung siehe R 39b.2 LStR 2023). Dieser Abgrenzung kommt eine hohe Bedeutung zu. Ob der laufende Arbeitslohn in Form von Barlohn oder Sachlohn erbracht wird, ist unerheblich.
Steuerfreie und pauschal besteuerte Bezüge wirken sich grundsätzlich nicht auf die Höhe des Grundlohns aus. Eine Aufnahme gilt aber für steuerfreie Beiträge des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 56 bzw. 63 EStG. Über die bisherige Richtlinienregelung hinaus werden vom BFH auch die vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge zugunsten eines internen Versorgungsträgers (Entscheidungsfall: Beiträge zu Gunsten einer Unterstützungskasse) in den Grundlohn einbezogen, sofern die Beitragsleistung aus einer Entgeltumwandlung stammt. Abzuwarten bleibt, ob dies selbst dann gilt, wenn die arbeitsvertraglich geschuldete Leistung zur Unterstützungskasse zusätzlich zum ohnehin erbrachten Arbeitslohn erbracht wird.
BFH, Urteil v. 10.8.2023, VI R 11/21; veröffentlicht am 26.10.2023
Alle am 26.10.2023 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen