Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führ... / D. Außerordentlichkeit der Einkünfte
 

Rz. 95

Stand: EL 107 – ET: 09/2015

Entsprechend dem Charakter des § 34 EStG als Tarifvorschrift (> Rz 1) sind nicht alle in § 34 Abs 2 EStG genannten Einkünfte tarifbegünstigt, sondern nur solche, die zusätzlich "außerordentlich" sind, weil sie zusammengeballt zufließen und sich deshalb die steuerliche Belastung überproportional erhöht (BFH 183, 535 = BStBl 1997 II, 753; BFH/NV 2007, 408). Nur dann kommen die Entschädigungen (> Rz 96 ff) für eine Tarifermäßigung "in Betracht". Diese "Zusammenballung" ist aber auch bei Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit (> Rz 117 ff) erforderlich, weil die Voraussetzungen in § 34 EStG für alle in Betracht kommenden Einkünfte gleich sind (vgl § 34 Abs 2 EStG und > R 34.4 Abs 1 Satz 3 EStR; > Rz 3).

I. Zusammenballung von Entschädigungen gemäß § 24 Nr 1, § 34 Abs 2 Nr 2 EStG

 

Rz. 96

Stand: EL 107 – ET: 09/2015

Zu § 24 Nr 1 Buchst a und Buchst b EStG:

„Außerordentlich“ idS sind solche Einkünfte (> Rz 10 ff) grundsätzlich nur dann, wenn

eine Entschädigung dem Stpfl vollständig in einem VZ zufließt, wenn sie entgangene oder entgehende Einnahmen ersetzt, die sich bei normalem Ablauf, nämlich bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses, auf mehrere Jahre verteilt haben würden, oder
– sofern sie nur die Einnahmen eines VZ ersetzt – die Entschädigung im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammenfällt und der Stpfl im Jahr der entgangenen Einnahmen keine weiteren (nennenswerten) Einnahmen gehabt hat (BFH 183, 535 = BStBl 1997 II, 753).

Die Zusammenballung wird in zwei Schritten geprüft (BMF vom 01.11.2013 Tz 8 ff, BStBl 2013 I, 1326):

1. Schritt: Die Entschädigung muss grundsätzlich insgesamt in demselben VZ zufließen (zu Einzelheiten > Rz 97 ff).

2. Schritt: Der als Entschädigung gezahlte Betrag muss größer sein als der Betrag, der dem Stpfl in diesem VZ bei Fortsetzung des Vertrags ohne diese zusätzliche Leistung zugeflossen wäre (zu Einzelheiten > Rz 110 ff).

 

Rz. 97

Stand: EL 107 – ET: 09/2015

1. Schritt:

Die für eine Tarifbegünstigung in Betracht kommende Entschädigung muss grundsätzlich in einem VZ (> Veranlagungszeitraum) zusammengeballt zufließen (BFH 196, 500 = BStBl 2002 II, 180 mwN; BFH/NV 2007, 1648). Zum Zeitpunkt des Zuflusses > Zufluss von Arbeitslohn. Unerheblich ist es, ob der Verlust von Einnahmen mehrerer Jahre entschädigt wird. Ohne Bedeutung ist ferner, ob die Entschädigung in einem Betrag oder innerhalb desselben VZ in mehreren Teilbeträgen gezahlt wird (glA Offerhaus, DB 1993, 651). Der Zufluss mehrerer Teilbeträge in unterschiedlichen VZ ist aber grundsätzlich schädlich (BMF vom 01.11.2013 Tz 8, aaO). So gibt es bei Auszahlung verteilt auf zwei oder mehrere VZ keine Tarifvergünstigung (BFH 232, 471 = BStBl 2012 II, 659 mwN); etwaige Progressionsbelastungen müssen in Kauf genommen werden.

Dieser Grundsatz gilt aber nicht, soweit es sich lediglich um eine im Verhältnis zur Hauptleistung stehende minimale Zahlung handelt, die in einem anderen VZ zufließt (BFH 226, 265 = BStBl 2011 II, 27; BMF vom 01.11.2013 Tz 8, aaO). Ebenso können ausnahmsweise ergänzende Zusatzleistungen, die Teil der einheitlichen Entschädigung sind und in späteren VZ aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit gewährt werden, für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung unschädlich sein. Das leitet der BFH aus einer zweckentsprechenden Auslegung des § 34 EStG unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit ab (BFH 199, 395 = BStBl 2004 II, 447; BFH/NV 2014, 1514 mwN); zu Einzelheiten > Rz 102 ff. Weitere Ausnahmen lässt der BFH nur in engen Grenzen zu (BFH 171, 416 = BStBl 1993 II, 831 mwN; > Rz 113 ff, > Rz 118).

 

Rz. 98

Stand: EL 107 – ET: 09/2015

Die Zusammenballung wird aber nur für solche Leistungen geprüft, die Entschädigungen iSv § 24 Nr 1 EStG sind. Zu den für eine Tarifermäßigung in Betracht kommenden Entschädigungen > Rz 10 ff. Andere als die in § 24 Nr 1 EStG genannten Entschädigungen, also zB lebenslange Leistungen (> Rz 65, 66), bleiben bei der Prüfung der Zusammenballung unberücksichtigt. Ebenso pauschalbesteuerte Leistungen des ArbG (BMF vom 01.11.2013 Tz 8, aaO). Das Gleiche gilt für steuerfreie Einkünfte (> Rz 122). Die Zusammenballung wird auch nicht dadurch "gestört", dass der steuerfreie Teil der Entschädigung in einem oder mehreren VZ gezahlt wird, der steuerpflichtige Teil dagegen in einem anderen VZ (BFH 169, 98 = BStBl 1993 II, 52).

 

Rz. 99

Stand: EL 107 – ET: 09/2015

Einen tatsächlichen Progressionsnachteil setzt § 34 EStG nicht voraus (BFH 180, 152 = BStBl 1996 II, 416). Deshalb sind Stpfl, die schon mit ihren übrigen Einkünften dem Spitzensteuersatz unterliegen, von der Tarifermäßigung nicht grundsätzlich ausgeschlossen (BFH 137, 345 = BStBl 1983 II, 221); durch die Fünftelregelung ergibt sich allerdings in diesen Fällen keine oder nur eine geringfügige Tarifermäßigung (> Rz 123/1 Beispiele 1 bis 3).

 

Rz. 100

Stand: EL 107 – ET: 09/2015

Hat sich der ArbG im ursächlichen Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses zu mehreren Teil- oder unterschiedlichen Leistung...

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