Sonderabschreibung nach § 7b EStG: Voraussetzungen

In einem aktuellen Schreiben hat sich das BMF ausführlich zur Anwendung der neuen Sonderabschreibung nach § 7b EStG geäußert. Vermieter können darüber innerhalb der ersten vier Jahre bis zu 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ihrer Wohnung abziehen - und zwar neben der regulären Abschreibung.

Um den Neubau von Mietwohnungen zu fördern, hat der Steuergesetzgeber im Jahr 2019 eine neue Sonderabschreibung nach § 7b EStG von bis zu 5 % pro Jahr eingeführt. Begünstigt wird damit die Anschaffung oder Herstellung neuer Mietwohnungen; die Abschreibung kann im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und in den drei Folgejahren in Anspruch genommen werden. Gefördert werden Wohnungen bis zu einem Quadratmeterpreis von 3.000 EUR (Baukostenobergrenze). Teurere Wohnungen fallen komplett aus der Förderung heraus.

Neues Anwendungsschreiben zur Sonderabschreibung nach § 7b EStG

Das BMF hat nun in einem ausführlichen Schreiben dargelegt, wie die Abschreibung im Detail funktioniert und welche Grundsätze die Finanzverwaltung anwendet. Die wichtigsten Kernaussagen fasst dieses Top-Thema im Überblick auf:

Belegenheit der Wohnung

Beansprucht werden kann die neue Sonderabschreibung für jede neue Mietwohnung, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union errichtet wird (§ 7b Abs. 1 Satz 1 EStG).

Hinweis: Darüber hinaus sind auch Wohnungen in Staaten begünstigt, die aufgrund vertraglicher Verpflichtung Amtshilfe entsprechend dem EU-Amtshilfegesetz leisten - und zwar in einem Umfang, der für die Überprüfung der Voraussetzungen des § 7b EStG erforderlich ist. Das BMF weist in diesem Zusammenhang auf die Anlage 1 zum "Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch in Steuersachen" (BMF, Schreiben v. 29.5.2019, IV B 6 - S 1320/07/10004 :008) hin. Für die unter "A. Staaten mit großem Informationsaustausch" genannten Staaten können die Fördervoraussetzungen als erfüllt angesehen werden - darunter unter anderem Albanien, Australien, Bahamas, Bermuda, Costa Rica, Island, Japan, Kanada, Liechtenstein, Monaco, Norwegen, Schweiz, Türkei und die Vereinigten Staaten.

Art der Wohnung

Damit die Sonderabschreibung nach § 7b EStG beansprucht werden kann, muss die Wohnung die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 BewG erfüllen (§ 7b Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG), das heißt konkret, sie muss

  • in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein, dass die Führung eines selbstständigen Haushalts darin möglich ist,
  • von anderen Wohnungen baulich getrennt und in sich abgeschlossen sein,
  • einen eigenen Zugang haben,
  • die für eine Haushaltsführung notwendigen Nebenräume (Küche, Bad oder Dusche, Toilette) aufweisen,
  • eine Wohnfläche von mindestens 23 Quadratmeter umfassen (ohne Räume außerhalb der Wohnung).

Sonderregelung für Studenten- und Seniorenappartements

Das BMF weist darauf hin, dass auch Wohnungen unter 23 Quadratmetern begünstigt sind, wenn es sich um

  • Wohnungen in einem Studentenwohnheim (Appartementhaus) oder
  • abgeschlossene Appartements in einem Seniorenheim bzw. in einem betreuten Wohnen handelt.

In diesen Fällen muss die Wohnung aber mindestens 20 Quadratmeter groß sein und aus einem Wohn-Schlafraum mit einer vollständig eingerichteten Küchenkombination (oder zumindest Kochgelegenheit mit den für Kleinkücheneinrichtungen üblichen Anschlüssen) und einem Bad/ WC bestehen.

Nur neugeschaffene Wohnungen sind begünstigt

Die Sonderabschreibung des § 7b EStG gilt zudem nur für neue, bisher nicht vorhandene Wohnungen (§ 7b Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Diese können durch den Neubau von Ein-, Zwei- oder Mehrfamilienhäusern, den Ausbau von bestehenden Gebäudeflächen (z. B. Dachgeschossausbauten), die Aufstockung eines Gebäudes oder den Anbau an ein bestehendes Gebäude (mit Flächenerweiterung) entstehen. Zulässig ist es auch, bislang gewerblich genutzte Flächen in Wohnraum umzugestalten.

Demgegenüber genügt es nicht, wenn bereits vorhandener Wohnraum lediglich modernisiert oder saniert wird - selbst wenn dies mit hohen Kosten und einer deutlichen Verbesserung der Ausstattungsmerkmale einhergeht.

Wird eine Wohnung nicht selbst errichtet, sondern angeschafft (gekauft), muss die Anschaffung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erfolgt sein, damit die Wohnung noch als "neu" und förderfähig gilt (§ 7b Abs. 1 Satz 2 EStG). Die Anschaffung ist in dem Zeitpunkt anzunehmen, in dem die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Wohnung erlangt wird (maßgeblich ist der Übergang Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten).

Förderzeitraum für die Sonderabschreibung nach § 7b EStG

Die Sonderabschreibung lässt sich nur in Anspruch nehmen, wenn der Bauantrag für die Wohnung nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 gestellt worden ist (§ 7b Abs. 2 Nr. 1 EStG). Maßgeblich ist hierbei das Datum des Eingangsstempels der zuständigen (Bau-)Behörde.

Hinweis: Ist bei einem Bauvorhaben keine Baugenehmigung erforderlich, muss im Zeitfenster nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 die Bauanzeige getätigt worden sein.

Datiert der Bauantrag oder die Bauanzeige vor dem 1.9.2018, lässt sich die Sonderabschreibung selbst dann nicht beanspruchen, wenn mit der tatsächlichen Bautätigkeit erst danach (= im Förderzeitraum) begonnen wird.

Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG kann erstmalig im Veranlagungszeitraum 2018 und letztmalig im Veranlagungszeitraum 2026 (bei abweichenden Wirtschaftsjahren: letztmalig in dem letzten vor dem 1.1.2027 endenden Wirtschaftsjahr) in Anspruch genommen werden (§ 52 Abs. 15a EStG). Für die darauffolgenden Veranlagungszeiträume ist ein Abzug selbst dann ausgeschlossen, wenn der vierjährige Begünstigungszeitraum (= "Abschreibungszeitraum") noch läuft.

Beispiel: Ein Mehrfamilienhaus (Bauantrag aus dem Jahr 2021) wird erst im Jahr 2024 fertiggestellt. Zum 1.12.2024 geht das Eigentum auf einen Erwerber über, der die Wohnungen ab diesem Zeitpunkt vermietet. Der Erwerber kann die Sonderabschreibung nur für die Jahre 2024, 2025 und 2026 geltend machen. Das vierte Jahr des Begünstigungszeitraums (das Jahr 2027) fällt aus der Förderung heraus, da der Förderzeitraum bis 2026 begrenzt ist.

Nutzungsvoraussetzungen für die Sonderabschreibung

Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG kann nur in Anspruch genommen werden, wenn die Wohnung entgeltlich zu fremden Wohnzwecken überlassen wird (§ 7b Abs. 2 Nr. 3 EStG). Selbstgenutzte oder kostenlos zu fremden Wohnzwecken überlassene Wohnungen sind daher nicht begünstigt.

Im Falle einer verbilligten Vermietung (Miete unter 66 % der ortsüblichen Marktmiete; § 21 Abs. 2 EStG), muss auch die Sonderabschreibung in einen entgeltlichen (abziehbaren) und einen unentgeltlichen (nicht abziehbaren) Teil aufgespalten werden, sodass sie sich nur zum Teil steuermindernd auswirkt.

Die nur vorübergehende Beherbergung von Personen in einer Wohnung wird nicht gefördert (§ 7b Abs. 2 Nr. 3 2. Halbsatz EStG), sodass beispielsweise Ferienwohnungen, Hotels, Boardinghouses und sogenannte Serviced Apartments nicht von der Sonderabschreibung erfasst werden.

Das BMF führt in diesem Zusammenhang aus, dass ein Wohnzweck i.S. des § 7b EStG anzuerkennen ist, wenn die Überlassung der Wohnung laut Mietvertrag unbefristet oder mindestens für einen Zeitraum von einem Jahr erfolgt. Der Mieter darf die Wohnung zu Wohnzwecken untervermieten; auch die möblierte Vermietung schließt eine Förderung über § 7b EStG nicht aus. Zulässig ist es auch, eine Wohnung aus besonderen betrieblichen Gründen an Betriebsangehörige zu vermieten (z.B. an Hausmeister).

Richtet der Mieter ein häusliches Arbeitszimmer in der Wohnung ein, wird diese Nutzung von den Finanzämtern aus Vereinfachungsgründen noch als "Wohnzweck" anerkannt, sodass der Vermieter die Sonderabschreibung weiterhin (für die gesamte Wohnung) in Anspruch nehmen darf.

"Antragsformular" für Vermieter

Das BMF hat mit seinem Schreiben eine ausfüllbaren Datenbogen veröffentlicht, mit denen Vermieter bzw. deren steuerliche Berater gegenüber dem örtlich zuständigen Finanzamt die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung erklären können ("Angaben zur Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 7b EStG", siehe hier). Dieses Formular enthält Textfelder für sämtliche erforderliche Angaben (zu Person, Förderobjekt, Nutzungsvoraussetzungen, Nutzfläche, Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Baukostenobergrenze) und ein Rechenschema für die Ermittlung der Sonderabschreibung.

Kapitel 2: Berechnung der Sonderabschreibung und Begünstigungszeitraum

BMF, Schreiben v. 7.7.2020, IV C 3 - S 2197/19/10009 :008