Sonderabschreibung: Berechnung und Begünstigungszeitraum

Das BMF-Schreiben erläutert, wie die Sonderabschreibung zu berechnen ist. Dabei wird definiert, was zu den abschreibungsfähigen Kosten gehört und welcher Begünstigungszeitraum gilt.

Abschreibungsfähige Kosten

Wie hoch die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind, ist für die Prüfung der Baukostenobergrenze (dazu Ausführungen weiter unten) und zur weiteren Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage von Bedeutung. Einzubeziehen sind in die abschreibungsfähigen Kosten alle Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Gebäude bzw. eine Wohnung zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (soweit sie dem Gebäude bzw. der Wohnung einzeln zugerechnet werden können).

Einzubeziehen sind ferner die Anschaffungsnebenkosten (z.B. Maklergebühr, Provisionen, Notarkosten, Grundbuchgebühren, Grunderwerbsteuer, Gerichtskosten, Vermessungskosten, Gutachterkosten und Erschließungskosten) und nachträgliche Anschaffungskosten.

Hinweis: Zu den Herstellungskosten zählen auch Instandhaltungs- und Modernisierungskosten, die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung entstehen und 15 % der ursprünglichen Anschaffungskosten der Wohnung übersteigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Diese sog. anschaffungsnahen Herstellungskosten können also dazu führen, dass die Baukostenobergrenze überschritten wird, sodass die §-7b-Förderung rückwirkend abzuerkennen ist.

Das BMF ordnet anderweitige Kosten in Zusammenhang mit dem Wohnungserwerb bzw. -neubau wie folgt zu:

Abschreibungsfähige Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Keine abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Kosten für Anschlüsse an Versorgungsnetze vom Gebäude bis zur Grundstücksgrenze (Strom, Gas, Wasser, Wärme), die zusammen mit dem Gebäude neu hergestellt werden

Kosten für die Grundstückserschließung außerhalb des Grundstücks (z. B. für Straßen, Ver- und Entsorgungsleitungen)

Kosten für ein bestehendes Gebäude, das für Zwecke der Aufstockung, Aus-, Um-, An- oder Aufbauten  angeschafft wird, soweit die erworbene Altbausubstanz für die Errichtung der neuen Wohnung verwendet wird.

Kosten des Grundstücks (z. B. Anschaffungskosten des Grund und Bodens sowie hierauf entfallende Anschaffungsnebenkosten)

Kosten für Anschlüsse an Versorgungsnetze vom Gebäude bis zur Grundstücksgrenze (Strom, Gas, Wasser, Wärme), die zusammen mit dem Gebäude neu hergestellt werden

Kosten für ein bestehendes Gebäude, das für Zwecke der Aufstockung, Aus-, Um-, An- oder Aufbauten  angeschafft wird, soweit die erworbene Altbausubstanz für die Errichtung der neuen Wohnung verwendet wird.

Kosten für das Anpflanzen von Hecken, Büschen und Bäumen an den Grundstücksgrenzen (R 21.1 Abs. 3 Satz 1 EStR)

Kosten für Hofbefestigungen und Straßenzufahrten (H 6.4 "Außenanlagen" EStH)


Kosten für Möblierung der neuen Wohnung

Beim Kauf einer Wohnung müssen die Anschaffungskosten sowie die Nebenkosten mittels einer Kaufpreisaufteilung in einen nicht abschreibbaren Grund- und Bodenanteil sowie einen abschreibbaren Gebäude- bzw. Wohnungsteil aufgeteilt werden. 

Hinweis: Das BMF verweist hierzu auf die Arbeitshilfe zur Kaufpreisaufteilung bei bebauten Grundstücken.

Baukostenobergrenze

Da der Steuergesetzgeber durch die Sonderabschreibung nicht den Wohnungsbau im Luxussegment fördern will, sind nur Wohnung bis zu einem Quadratmeterpreis von 3.000 EUR förderfähig (§ 7b Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Hinweis: Die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten dürfen diese Schwelle also nicht übersteigen, ansonsten ist die Sonderabschreibung komplett ausgeschlossen.

Zur Prüfung, ob die Baukostenobergrenze von 3.000 EUR eingehalten wird, müssen also die gesamten abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die gesamte Fläche der Wohnung umgelegt werden (per Division). Bei neu geschaffenen Gebäuden ist hierbei die Nutzfläche des gesamten Gebäudes heranzuziehen, bei Aufstockungen, sowie bei Aus-, Um-, An- oder Aufbauten die insgesamt neu geschaffene Nutzfläche. Wird eine einzelne Eigentumswohnung angeschafft oder hergestellt, ist die den Eigentumsrechten entsprechende Nutzfläche des erworbenen Anteils zugrunde zu legen.

Hinweis: In die Nutzfläche sind auch Nebenräume wie Bodenräume, Waschküchen, Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume, Baderäume, Fahrrad- und Kinderwagenräume einzubeziehen, soweit sie zur einzelnen oder gemeinsamen Benutzung durch alle Hausbewohner bestimmt sind. Eingerechnet werden dürfen sogar Garagen, die zur Wohnung gehören. 

Das BMF beanstandet es nicht, wenn zur Ermittlung der Baukosten pro Quadratmeter alternativ die Bruttogrundfläche (BGF) des neu entstandenen Gebäudes herangezogen wird.

Bemessungsgrundlage und Förderhöchstgrenze

In die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung fließen folgende Kostenpositionen ein:

  • abschreibungsfähige Anschaffungs- oder Herstellungskosten der neuen Mietwohnung,
  • Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Nebenräume der Wohnung (z.B. Bodenräume, Waschküchen, Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume, Baderäume, Fahrrad- und Kinderwagenräume) und
  • Anschaffungs- oder Herstellungskosten der zur Wohnung gehörenden Garage

Hinweis: Nebenräume, die vollständig der Wohnung zugerechnet werden können (z. B. ein eigener Kellerraum), fließen mit 100 % der Kosten ein, gemeinschaftlich genutzte Räume (z. B. gemeinsamer Trockenraum für Wäsche) nur entsprechend des Nutzflächenanteils der Wohnung an der Gesamtnutzfläche.

Die vorgenannten förderfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung dürfen mit bis zu 2.000 EUR pro Quadratmeter Wohnfläche in die Bemessungsgrundlage einfließen (Förderhöchstgrenze nach § 7b Abs. 3 EStG). Bei Überschreitung dieser Förderhöchstgrenze fällt also ein Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten "aus der Abschreibung heraus". Liegen die angefallenen Kosten unter der Höchstgrenze, dürfen sie nur bis zur tatsächlich angefallenen Höhe angesetzt werden (Förderhöchstgrenze ist kein Pauschbetrag).

Hinweis: Die Baukostenobergrenze von 3.000 EUR darf nicht mit der Förderhöchstgrenze von 2.000 EUR verwechselt werden, denn Erstere entscheidet über das "Ob" der Förderung, während Letztere lediglich die Höhe der Abschreibung deckelt.

Begünstigungszeitraum

Die Sonderabschreibung von jährlich bis zu 5 % kann im Jahr der Anschaffung oder Fertigstellung der Wohnung und in den drei folgenden Jahren in Anspruch genommen werden (§ 7b Abs. 1 Satz 1 EStG). Vermieter dürfen die Abschreibung wahlweise auch nur für ein, zwei oder drei Jahre nutzen. 

Die Sonderabschreibung ist eine Jahresabschreibung, sie muss daher nicht zeitanteilig (monatsweise) aufgeteilt werden, sondern gilt für jedes Jahr des Begünstigungszeitraums.

Vermieter haben zudem die Wahl, ob sie für ihre Wohnung den vollen Satz von 5 % ausschöpfen oder jährlich nur einen niedrigeren Prozentsatz abschreiben. Ein nicht ausgeschöpfter Anteil des Sonderabschreibungsvolumens erhöht den verbleibenden Restwert, der ab dem 4. Jahr nach Fertigstellung über die Restnutzungsdauer der Wohnung linear abgeschrieben werden kann. 

Hinweis: Nicht zulässig ist es hingegen, das für 4 Jahre bestehende Sonderabschreibungsvolumen von insgesamt 20 Prozent frei auf den Vier-Jahres-Zeitraum zu verteilen (z.B. 11 Prozent auf das erste Jahr und jeweils 3 Prozent auf die drei Folgejahre).

Die reguläre Gebäudeabschreibung (§ 7 Abs. 4 EStG) ist vom Vermieter parallel zur Sonderabschreibung vorzunehmen. Für sie ist eine eigenständige "reguläre" Bemessungsgrundlage zugrunde zu legen (keine Anwendung des Förderhöchstbetrags). Nach Ablauf des vierjährigen Begünstigungszeitraums der Sonderabschreibung bemisst sich die weitere reguläre Abschreibung nach dem abschreibungsfähigen Restwert und der Restnutzungsdauer der Wohnung.

Hinweis: Bei Gebäuden in Sanierungsgebieten oder städtebaulichen Entwicklungsgebieten sowie bei Baudenkmälern müssen sich Vermieter entscheiden, ob sie entweder die Sonderabschreibung nach § 7b EStG oder eine erhöhte Absetzung nach §§ 7h, 7i EStG in Anspruch nehmen (Kumulationsverbot).

Verbleibensvoraussetzungen

Die Sonderabschreibung ist an die weitere Voraussetzung geknüpft, dass die Wohnung im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und in den folgenden 9 Jahren entgeltlich zu Wohnzwecken überlassen wird (§ 7b Abs. 2 Nr. 3 EStG).

Hinweis: Gibt er innerhalb dieses 10-Jahres-Zeitraumes die begünstige Nutzung auf (z. B. durch Selbstnutzung der Wohnung), muss er diesen Umstand dem Finanzamt in seiner Steuererklärung des "Aufgabejahres" anzeigen, da die Sonderabschreibung dann rückabzuwickeln ist.

Veräußert der Vermieter seine geförderte Wohnung innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums, muss die Sonderabschreibung allerdings nicht per se rückwirkend entfallen. Sie bleibt ihm erhalten, wenn er dem Finanzamt bei Ablauf des 10-Jahres-Zeitraums nachweisen kann, dass die Wohnung vom Neuerwerber weiterhin entgeltlich zu fremden Wohnzwecken vermietet worden ist (es genügt eine entsprechende Bestätigung des neuen Erwerbers).

Kapitel 3: Rückabwicklung der Sonderabschreibung und Korrekturmöglichkeit

BMF, Schreiben v. 7.7.2020, IV C 3 - S 2197/19/10009 :008