BFH VIII R 59/92
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht bei Verlustzuweisungsgesellschaften - Anscheinsbeweis - Hinzurechnung von Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG - Sonderbetriebsgewinn als Streitgegenstand im Klageverfahren gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid - Verböserungsverbot - Vollbeendigung einer Personengesellschaft - Klagebefugnis bei voll beendeter KG mit atypisch stiller Beteiligung - überlange Verfahrensdauer - Vertrauensschutz bei Änderung der Rechtsprechung - Streitwert in Gewinnfeststellungssachen - Verstoß gegen Grundsätze der Beweiswürdigung

 

Leitsatz (amtlich)

1. Bei Verlustzuweisungsgesellschaften ist zu vermuten, daß sie bei ihrer Gründung keine Gewinnerzielungsabsicht haben, sondern lediglich die Möglichkeit einer späteren Gewinnerzielung in Kauf nehmen (Bestätigung der Rechtsprechung).

2. Zur Bedeutung dieser Vermutung für die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht.

 

Orientierungssatz

1. Ist die Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht (durch den Gegenbeweis oder Erschütterungsbeweis) erschüttert, läßt sich aber nicht ausschließen, daß das Streben nach einem Totalgewinn der Gesellschaft vom Streben nach einer Kapitaleinlage aus Einkommensteuerersparnissen der Gesellschafter verdrängt werden sollte, ist die Entscheidung nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast zu treffen. Die Vermutung, daß eine Gesellschaft mit der Absicht gegründet wird, Gewinne zu erzielen, ist aber zu beachten, wenn die Ermittlungen ergeben, daß eine Verlustzuweisungsgesellschaft nicht vorliegt.

2. Ein Anscheinsbeweis kommt nicht nur bei solchen Geschehensabläufen in Betracht, die vom menschlichen Willen unabhängig sind und gleichsam nur mechanisch ablaufen, sondern auch bei solchen äußeren Umständen, die erfahrungstypisch auf das Vorliegen innerer Tatsachen schließen lassen.

3. Voraussetzung für die Hinzurechnung von Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG als Sonderbetriebseinnahmen beim Gesellschafter ist, daß sie als Betriebsausgaben den Gewinn der Gesellschaft gemindert haben. Diese Voraussetzungen erfüllen Zahlungen von Verlustzuweisungsgesellschaften, bei denen die fehlende Gewinnerzielung zu vermuten ist, für Dienstleistungen ihrer Gesellschafter nicht. Sie sind keine gewerblich tätigen Gesellschaften i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

4. Die Höhe des Gewinns oder Verlusts im Bereich des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters kann für sich genommen Streitgegenstand im Klageverfahren gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid sein. Dann ist grundsätzlich nur über die diesen Bereich betreffenden steuerlichen Folgen zu entscheiden. Von diesem Grundsatz ist eine Ausnahme zu machen, wenn die Angriffe gegen die Höhe des Sonderbetriebsgewinns eines Gesellschafters zwangsläufig Auswirkungen auf die Höhe des Sonderbetriebsgewinns eines anderen Gesellschafters oder auf die Höhe des Gewinns aus dem Gesellschaftsvermögen haben würden.

5. Die Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheids verstößt nicht gegen das Verböserungsverbot, wenn sie sich im Rahmen des Antrags und des durch den erweiterten Streitgegenstand bestimmten Rechtsschutzbegehrens hält (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Eine Personengesellschaft ist voll beendet, wenn sie vermögenslos ist. Die Löschung im Handelsregister kann ein wesentliches Indiz sein für die Feststellung, daß eine aufgelöste Personengesellschaft vermögenslos geworden ist.

7. Ist eine KG zugleich tätiger Gesellschafter einer atypisch stillen Gesellschaft, kann die gesonderte und einheitliche Feststellung für die KG und für die atypisch stille Gesellschaft in einem einzigen Feststellungsbescheid zusammengefaßt werden. Nach Vollbeendigung der KG sind die ehemaligen Gesellschafter und alle atypischen Gesellschafter klagebefugt.

8. Eine überlange Verfahrensdauer hat keinen unmittelbaren Einfluß auf die Sachentscheidung des FA. Insbesondere muß eine Gewinnfeststellung nicht wegen Verwirkung des Steueranspruchs unterbleiben.

9. Zum Vertrauensschutz nach § 176 AO 1977 bei Aufhebung und Änderung von Bescheiden sowie zur Gewährung von Vertrauensschutz im E

 

Normenkette

EStG § 15 Abs. 2, 1 Nr. 2 Hs. 2; GKG § 13; FGO §§ 81, 65, 96 Abs. 1-2; AO 1977 § 227 Abs. 1, § 163 Abs. 1, §§ 176, 179 Abs. 2; GG Art. 108 Abs. 7, Art. 103 Abs. 1; FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3; EMRK Art. 6 Abs. 1

 

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 22.05.1992; Aktenzeichen 3 K 158/91; EFG 1993, 318; LEXinform-Nr:, 0102343)

 

Tatbestand

Die Revisionskläger sowie die Beigeladenen waren teils Gesellschafter der 1976 gegründeten P-KG, teils waren sie --insgesamt 603 Personen mit geleisteten Einlagen von insgesamt rd. 6,5 Mio DM und gewährten Darlehen von rd. 26 Mio DM-- als atypisch stille Gesellschafter am Unternehmen der KG beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der KG war die Vorbereitung und Durchführung von Bohrungen für Erdöl und Erdgas im In- und Ausland und die damit in Zusammenhang stehenden Tätigkeiten. Die KG wurde vor Klageerhebung im Jahre 1988 aufgelöst und im Handelsregister gelöscht.

Gesellschafter der P-KG waren in den Streitjahren 1976 bis 1979 die P-GmbH und die C-KG, die Revisionsklägerin zu 110, als persönlich haftende Gesellschafter mit Einlagen von jeweils 0 DM sowie der Revisionskläger zu 64 als Kommanditist mit einer Einlage von 20 000 DM. Die Aufgabe der C-KG bestand im wesentlichen darin, stille Gesellschafter für die P-KG zu werben sowie die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption für die P-KG und die in den USA gegründeten Gesellschaften zu entwerfen und durchzuführen. Dafür und für die Haftung als persönlich haftende Gesellschafterin erhielt sie von der P-KG jährliche Barzahlungen.

Der von der C-KG vertriebene Prospekt (Emissionsangebot) enthält eine Ertragsvorschau und Berechnungsbeispiele. In der Ertragsvorschau wird darauf hingewiesen, daß die spekulative Kapitalanlage mit hohem Risikofaktor ganz oder überwiegend aus der Steuerersparnis finanziert werden könne. Bei einer durchschnittlichen Förderungsquote könne mit beachtlichen Gewinnen gerechnet werden. Selbst bei einer Fündigkeit von nur 20 v.H. betrage der Steuervorteil für 1976/1977 bis zu 207,6 v.H., bei totaler Nichtfündigkeit sogar 240 v.H. des Zeichnungsbetrages. Der Prospekt enthält darüber hinaus Berechnungsbeispiele für verschiedene Einkommen und Zeichnungsbeträge bei einer Fündigkeitsquote von 30 v.H.

Auf der Grundlage der von der C-KG entworfenen Konzeption und des von den geworbenen Gesellschaftern angesammelten Kapitals beteiligte sich die P-KG als alleinige limited partner an einer in den USA neu gegründeten limited partnership (H-II). Von den Gewinnen und Verlusten dieser Gesellschaft sollten 99 v.H. auf die P-KG entfallen. Die H-II beteiligte sich wiederum als nichtgeschäftsführende Partnerin an einer gleichzeitig gegründeten joint venture Company (C-II), die sich mit dem Erwerb und der Veräußerung von Bohrrechten, der Exploration, Bohrung und Ausbeutung von Ölvorkommen sowie deren Verkauf befassen sollte. Die Kosten hierfür und für das Management der C-II hatte die H-II zu übernehmen.

Die C-II erwarb in der Folgezeit Ölschürfrechte mit den dazu gehörigen seismischen Daten und schloß Bohrverträge ab. Die Kosten hierfür und für das Management wurden, soweit sie nicht aus den Bareinlagen bei der H-II beglichen werden konnten, durch die Ausgabe von Schuldurkunden (Solawechseln) gedeckt. Die Verbindlichkeiten und die anfallenden Zinsen sollten aus den Nettoerlösen der H-II getilgt werden; die Gesellschafter der C-II sollten nicht haftbar gemacht werden können.

In ähnlicher Weise beteiligte sich die P-KG an einer weiteren limited partnership (RLB-Company).

Die P-KG behandelte die Schuldverpflichtungen als passivierungspflichtige Verbindlichkeiten und aktivierte nach den sog. "Hannoverschen Grundsätzen" in gleicher Höhe zusammen mit den aufgewendeten Barbeträgen Herstellungskosten der C-II für die Bohrungen als aktive Wirtschaftsgüter. Die Herstellungskosten wurden bei Nichtfündigkeit voll abgeschrieben, bei Fündigkeit auf die geschätzte Nutzungsdauer des Vorkommens verteilt. Die P-KG ging davon aus, daß dieses Verfahren durch § 2 des Auslandsinvestitionsgesetzes --AIG-- (jetzt § 2a Abs. 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- ab 1970) gedeckt sei. Ebenfalls als Betriebstättenverluste im Sinne dieser Vorschrift behandelte sie die an die C-KG geleisteten Vermittlungsprovisionen und Konzeptionsgebühren.

Nach einer zur Prüfung der eingereichten Feststellungserklärungen der P-KG für das Streitjahr 1976 durchgeführten und im Juni 1981 abgeschlossenen Betriebsprüfung (Betriebsprüfungsbericht vom 8. April 1983) kam das damals nach einer Sitzverlegung der P-KG zuständig gewordene Finanzamt (FA) München IV zu dem Ergebnis, daß die geltend gemachten Verluste dem Grunde nach ausgleichsfähig seien, kürzte die Verluste aber erheblich.

Nach einer neuerlichen Sitzverlegung ordnete auch das nunmehr zuständig gewordene FA K am 15. November 1982 eine Betriebsprüfung für die Streitjahre 1977 bis 1979 an. Aufgrund dieser Prüfung, die auch zu Änderungen für das Jahr 1976 führte (Betriebsprüfungsbericht vom 10. Juni 1988), stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) erstmals mit den Feststellungsbescheiden vom 23. Oktober und 27. Oktober 1989 Verluste für die P-KG fest. Dabei ging er davon aus, daß es sich bei den eingegangenen Schuldverpflichtungen der C-II um sog. haftungslose Darlehen handele, die nur aus künftigen Gewinnen zu decken und deshalb nicht passivierungsfähig seien. Die an die C-KG geleisteten Zahlungen seien inländische Tätigkeitsvergütungen und damit bei dieser als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen.

Die Bescheide stellen die Verluste der Streitjahre jeweils nur in einer saldierten Summe --bestehend aus den steuerpflichtigen inländischen und den steuerfreien ausländischen Einkünften-- fest; die Höhe der jeweiligen Einkünfte ergibt sich aus der Anlage zu den Bescheiden. Sie werden dann in einer weiteren Anlage den jeweiligen Gesellschaftern nach Verlustanteil, Vergütungen und Sonderbetriebsausgaben einzeln zugeordnet.

Einspruch und Klage, mit der sich die Kläger im Vorverfahren gegen die Kürzung des Verlustes der P-KG um die Schuldscheinverpflichtungen sowie gegen die Qualifizierung der Sondervergütungen als inländische Einkünfte wandten und die Unwirksamkeit der Feststellungsbescheide wegen Unbestimmtheit und unzureichender Begründung geltend machten, blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 318 veröffentlicht.

Mit der Revision rügen die Revisionskläger Verletzung formellen und materiellen Rechts (§§ 76, 96 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, § 176 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--, Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes --GG--, § 15 Abs. 2 EStG, § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV--, § 2 AIG, Art. XV Abs. 1 b Nr. 1 aa i.V.m. Art. III des Doppelbesteuerungsabkommens USA --DBA-USA--).

1. Die Revisionskläger zu 1 bis 276 beantragen,

a) das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Feststellungsbescheide des FA für die P-KG und die Jahre 1976 bis 1979 vom 23. und 27. Oktober 1989 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 1989 mit der Maßgabe abzuändern, daß die Verluste der P-KG für die Streitjahre unter Berücksichtigung der als Betriebstättenverluste passivierten Verbindlichkeiten festgestellt werden,

b) hilfsweise, das Urteil des FG und die Feststellungsbescheide des FA für die P-KG und die Streitjahre 1976 bis 1979 vom 23. und 27. Oktober 1989 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 1989 ersatzlos aufzuheben.

2. Die Revisionsklägerin zu 110 beantragt darüber hinaus, die angefochtenen Feststellungsbescheide mit der Maßgabe abzuändern, daß ihr Gesamtgewinnanteil um die ihr zugerechneten Sondervergütungen gemindert wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten zu 1 bis 23, 25 bis 33 und 35 bis 98, 144, 160, 162, 164, 195, 196, 214, 222, 225, 250, 265, 284, 314 haben die gleichen Anträge gestellt wie die Kläger zu 1 bis 276. Die übrigen Beteiligten, die nicht Revisionskläger sind, haben keine Anträge gestellt.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision der Revisionskläger zu 1 bis 276 gegen das Urteil des FG ist bezüglich ihres Hauptantrages zu 1 und ihres Hilfsantrages als unbegründet zurückzuweisen.

Auf die Revision der Revisionsklägerin zu 110 ist das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als hierin über den 2. Hauptantrag der Revisionsklägerin zu 110 entschieden worden ist, und der Klage teilweise stattzugeben.

A. Hauptantrag der Revisionskläger zu 1 bis 276

I. Die Kläger sind klagebefugt.

1. Das ergibt sich für die Revisionskläger zu 1, 64 und 110 und für die auf Feststellung eines höheren laufenden Verlustes der P-KG gerichtete Klage daraus, daß die P-KG selbst wegen Vollbeendigung nicht mehr klagebefugt ist. Voll beendet ist eine Personengesellschaft, wenn sie vermögenslos ist (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1992 IV R 86/90, BFH/NV 1993, 457 m.w.N., und Beschluß vom 2. März 1993 IV B 166/91, BFH/NV 1993, 674). Das FG hat die Vermögenslosigkeit zwar im Streitfall nicht ausdrücklich festgestellt. Wie der BFH aber bereits in seinem Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89 (BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333) ausgeführt hat, kann die Löschung im Handelsregister ein wesentliches Indiz für die Feststellung sein, daß eine aufgelöste Personengesellschaft vermögenslos geworden ist. Davon ist auch im Streitfall auszugehen. Damit sind die bisherigen Gesellschafter der KG auch für Angelegenheiten klagebefugt geworden, die bisher nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO nur die KG wahrnehmen konnte (vgl. z.B. BFH in BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333, sowie Beschlüsse vom 31. Januar 1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559, und in BFH/NV 1993, 674).

2. Klagebefugt sind auch die ehemaligen atypisch stillen Gesellschafter.

Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind zwar an die P-KG gerichtet. Das bedeutet aber nicht, daß nach ihrer Vollbeendigung nur die ehemaligen Gesellschafter der KG befugt sind, Klage gegen diese Bescheide zu erheben. Ist die KG zugleich tätiger Gesellschafter einer atypisch stillen Gesellschaft, wogegen keine Bedenken bestehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 15 Anm. 58 c, m.w.N.), kann die gesonderte und einheitliche Feststellung für die KG und für die atypisch stille Gesellschaft in einem einzigen Feststellungsbescheid zusammengefaßt werden (entsprechend § 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 und dazu BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 unter III. 4. der Gründe, und vom 10. August 1989 III R 5/87, BFHE 158, 109, BStBl II 1990, 38 unter 1. a der Gründe). Eine solche "besondere" gesonderte Gewinnfeststellung hat das FA hier vorgenommen.

Nach Vollbeendigung der KG sind alle atypisch stillen Gesellschafter klagebefugt (BFH-Beschluß vom 24. November 1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145). Das ist --wie der erkennende Senat in dieser Entscheidung ausgeführt hat-- stets der Fall, wenn das Unternehmen des tätigen Gesellschafters nicht mehr fortgeführt wird. Davon ist wegen der Vollbeendigung der P-KG auch im Streitfall auszugehen.

++/ I. A. Die von den Revisionsklägern erhobenen Verfahrensrügen sind teils unzulässig, teils unbegründet.

1. Soweit die Revisionskläger rügen, sie seien durch die Entscheidung des FG zur Bedeutung des Anscheinsbeweises für die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht bei Verlustzuweisungsgesellschaften überrascht worden, rügen sie die Verletzung des rechtlichen Gehörs nach § 119 Abs. 1 Nr. 3 FGO. Die Rüge ist jedoch nicht schlüssig erhoben. Dazu hätte u.a. der Vortrag gehört, daß sich die Revisionskläger bisher zu diesem rechtlichen Gesichtspunkt nicht geäußert haben und nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens auch keine Veranlassung zu einer Äußerung bestand (vgl. etwa BFH-Urteil vom 8. November 1989 I R 14/88, BFHE 159, 112, BStBl II 1990, 386 m.w.N.). Wie sich jedoch aus dem eigenen Vortrag der Revisionskläger ergibt, war die Frage, ob die P-KG mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist, Gegenstand sowohl der Erörterung als auch der Beweisaufnahme durch das FG im Termin vom 9. März 1992. Der Vortrag, das FG habe nicht zu erkennen gegeben, daß es eine allgemein bekannte Rechtsprechung des BFH --hier zu der Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht bei Verlustzuweisungsgesellschaften-- anwenden wolle, reicht zur Darlegung einer Verletzung des rechtlichen Gehörs jedenfalls dann nicht aus, wenn sie auch den Beteiligten bekannt sein mußte. Davon ist bei einem berufsmäßigen Vertreter auszugehen. Das FG muß die für seine Entscheidung letztlich maßgebenden rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten nicht umfassend erörtern (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Juli 1991 VIII R 23/89, BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 376 m.w.N.).

2. Die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs ist auch insoweit nicht schlüssig erhoben, als die Revisionskläger eine Rechtsverweigerung wegen überlanger Verfahrensdauer behaupten. Der Senat läßt offen, ob und unter welchen Voraussetzungen aus Art. 6 Abs. 1 der Menschenrechtskonvention (MRK) i.V.m. Art. 103 Abs. 1 GG und § 96 Abs. 2 FGO sich nicht nur ein Anspruch auf rechtliches Gehör, sondern auch ein Anspruch auf rechtzeitiges Gehör ableiten läßt (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 13. September 1991 IV B 105/90, BFHE 165, 469, BStBl II 1992, 148, und vom 20. Mai 1994 XI B 63/93, BFH/NV 1994, 605; ggf. auch Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. Januar 1992 1 BvR 1490/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 727). Denn die Revisionskläger haben nicht vorgetragen, daß dieses Recht durch das FG verletzt worden sei; ein fehlerhaftes (zu langes) Verwaltungsverfahren begründet keinen Verfahrensfehler im Sinne des Revisionsrechts (vgl. etwa Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 115 Rdnr.25 m.w.N.).

Selbst wenn die Länge der Verfahrensdauer ein Mangel des Verwaltungsverfahrens sein und --z.B. über einen dadurch bedingten Beweisnotstand-- in das finanzgerichtliche Verfahren hineinwirken sollte, hätten die Revisionskläger --ausgehend von der materiell-rechtlichen Rechtsauffassung des FG-- darlegen müssen, zu welchen entscheidungserheblichen Punkten eine weitere Aufklärung nicht mehr möglich war und weshalb sie --die Revisionskläger-- wegen Zeitablaufs keine Beweise mehr antreten konnten (zur Darlegungslast bei einer Rüge der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör vgl. z.B. Urteil vom 6. Februar 1992 V R 38/85, BFH/NV 1993, 102 m.w.N.).

3. Die Rüge der vorweggenommenen Beweiswürdigung ist --soweit sie als Verfahrensrüge anzusehen ist (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 6. Februar 1985 II R 12/84, BFH/NV 1985, 41; vom 15. Januar 1986 II R 14/84, BFH/NV 1987, 302; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 76 Rdnr.26 m.w.N.)-- nicht schlüssig erhoben. Die Kläger haben nur vorgetragen, daß der Berichterstatter ihnen seine rechtliche und tatsächliche Würdigung bereits vor dem Erörterungs- und Beweistermin mitgeteilt und dem FA vorgeschlagen habe, die Feststellungsbescheide ersatzlos aufzuheben. Darin liegt keine vorweggenommene Beweiswürdigung. Berichterstatter und Senat hielten die erhobenen Beweise vielmehr deshalb für unerheblich, weil sie von der Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht bei Verlustgesellschaften ausgegangen sind. Soweit die Revisionskläger auch darin eine vorweggenommene Beweiswürdigung sehen, rügen sie keinen Verfahrensfehler; ein Verstoß gegen die Grundsätze der Beweiswürdigung ist nach herrschender Meinung revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rdnr.28 m.w.N.).

4. Auch die mit mangelnder Sachaufklärung und mit der Nichtberücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens begründete Aktenrüge ist nicht schlüssig erhoben. Die Kläger mußten ihrem Vortrag den materiell-rechtlichen Standpunkt des FG zugrunde legen (vgl. BFH-Urteil vom 31. August 1992 V R 47/88, BFHE 169, 250, BStBl II 1992, 1046, 1047; ständige Rechtsprechung, vgl. dazu Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rdnr.39). Das FG ging von der an das Vorliegen einer Verlustzuweisungsgesellschaft anknüpfenden Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht aus. Dementsprechend sind alle von den Revisionsklägern vorgetragenen und von ihnen als nicht weiter aufgeklärt oder nicht vollständig berücksichtigt gerügten Tatsachen unbeachtlich, die nicht der Begründung der fehlenden Voraussetzungen einer Verlustzuweisungsgesellschaft oder der Widerlegung der Vermutung dienen.

Was nach Ansicht des FG unter einer Verlustzuweisungsgesellschaft zu verstehen ist, hat es in seiner Entscheidung unter I. 2. der Gründe dargelegt. Es ging dabei mit der Rechtsprechung des Senats davon aus, daß dies eine Personengesellschaft sei, deren Zweck zwar durch eine in Kauf genommene Gewinnerzielung mitbestimmt werde, bei der aber die Absicht der Ersparnis von Einkommensteuer im Vordergrund stehe. Als entscheidungserhebliche Umstände hat das FG dabei angesehen, daß die P-KG die Steuervorteile in den Vordergrund ihrer Werbung gestellt habe, daß in einem überschaubaren Zeitraum ein Totalgewinn nicht abzusehen, die Tätigkeit der P-KG mit einem hohen Verlustrisiko behaftet und dies jedem sorgfältigen Kaufmann bekannt gewesen sei bzw. hätte bekannt sein müssen. Nicht entscheidend waren damit die jeweiligen Vorstellungen der einzelnen Anleger, einzelne Äußerungen von Geschäftsführern, Angestellten oder Gesellschaftern der P-KG in den Gesellschafterversammlungen und Aufsichtsratssitzungen oder die von den Revisionsklägern behaupteten anfänglichen positiven Bohr- und Förderungsergebnisse. Der Senat müßte das Urteil des FG aus materiell-rechtlichen Gründen aufheben, wenn dieses von der Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht unter Verkennung der Voraussetzungen einer Verlustzuweisungsgesellschaft ausgegangen wäre.

5. Die Verfahrensrügen greifen aber auch insoweit nicht durch, als sie sich auf die Feststellung der nach Ansicht des FG prägenden Merkmale einer Verlustzuweisungsgesellschaft beziehen.

- Das gilt zunächst für die Hinweise der Revision auf vorliegende, aber vom FG nicht beachtete Angaben in den Prospekten. Der Inhalt der Prospekte ist vom FG durch Verweisung festgestellt worden (Bl.37 unten des FG-Urteils); insoweit geht deshalb die Aufklärungsrüge ins Leere. Es sind aber auch keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, daß das FG bei seiner Feststellung, die Werbung mit den Steuervorteilen stehe im Vordergrund, das Gesamtergebnis des Verfahrens nicht beachtet hat. Die in den Prospekten enthaltenen Hinweise auf die künftige Ertragslage sind gegenüber den umfänglichen konkreten Berechnungsbeispielen zur Steuerersparnis so allgemein gehalten, daß trotz der umfangreichen Darstellung des Betätigungsprogramms und der Ertragsvorschau der Schluß nicht zwingend ist, das FG habe Teile dieses Prospekts nicht in seine Beweiswürdigung einbezogen.

- Die Aufklärungsrüge ist auch insoweit nicht schlüssig erhoben, als sie zum Nachweis eines im Rahmen des Üblichen liegenden Unternehmensrisikos auf vorliegende Gutachten und Erfahrungen aus der Vergangenheit bei anderen Gesellschaften hinweist; es hätte genau bezeichnet werden müssen, wo diese Tatsachen im einzelnen vorgetragen wurden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219; Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rdnr.40 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen); es genügt nicht, daß die Revisionskläger dem FG hierzu fünf Leitzordner vorgelegt haben und auch in der Revisionsbegründung auf diese Ordner verweisen. Soweit sie darüber hinaus rügen, das FG habe "die Akten" der verschiedenen Betriebsprüfungen nicht beigezogen, greift die Rüge schon deshalb nicht durch, weil diese Akten ausweislich des Tatbestands des finanzgerichtlichen Urteils Gegenstand des Verfahrens waren (Bl.37 unten des FG-Urteils). Die Revisionskläger hätten zudem darlegen müssen, daß es nach der vom FG vorgenommenen Beweiswürdigung noch auf den Inhalt dieser Akten ankam. /++

II. Die Revision der Revisionskläger mit dem Antrag, die in den angefochtenen Feststellungsbescheiden festgestellten Verluste um die Betriebstättenverluste aus den Beteiligungen an den US-amerikanischen Gesellschaften H-II und C-II zu erhöhen, ist nicht begründet.

1. Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind nicht schon wegen Unwirksamkeit von Amts wegen aufzuheben.

Die Bescheide lassen hinreichend erkennen, was für wen festgestellt wurde (vgl. dazu BFH-Urteile vom 6. März 1990 VIII R 55/85, BFH/NV 1991, 8; vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120 m.w.N.). Aus den Anlagen zu den Feststellungsbescheiden ergeben sich sowohl die Inhaltsadressaten als auch die für diese festgestellten Verlustanteile, die das FA in inländische und ausländische Anteile aufgeteilt hat (vgl. allgemein zur Auslegung von Bescheiden anhand von beigefügten Anlagen BFH in BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120 unter B. III. 1. a der Gründe und für die Anlagen zu einem Feststellungsbescheid BFH-Urteile vom 18. Dezember 1991 XI R 42, 43/88, BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585 unter I. 2. b der Gründe m.w.N. --für den Inhaltsadressaten-- und in BFH/NV 1991, 8 unter 3. der Gründe m.w.N. --für die Art der steuerpflichtigen Einkünfte--).

2. Nach der für das Streitjahr geltenden Vorschrift des § 1 GewStDV (heute § 15 Abs. 2 EStG) setzt die Annahme eines Gewerbebetriebs u.a. eine Betätigung voraus, die mit Gewinnabsicht (Gewinnerzielungsabsicht) unternommen wird.

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß diese Absicht im Streitfall nicht vorlag.

a) Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 765 ff.) ist Gewinnerzielungsabsicht das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Form eines Totalgewinns. Bei einer Personengesellschaft muß die Gewinnerzielungsabsicht auf eine Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft gerichtet sein. Ein Tätigwerden der Gesellschaft lediglich in der Absicht, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, daß durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden, reicht nicht aus. Von dieser Rechtsprechung ist auch im Streitfall auszugehen.

aa) Dem steht nicht entgegen, daß die Entscheidung des Großen Senats eine Änderung und Fortentwicklung der Rechtsprechung bedeutete (BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C IV. 3. c aa (1) und C IV. 4. der Gründe). Das konnte zwar dazu führen, daß unabhängig von der materiellen Rechtslage ein Aufhebungs- oder Änderungsbescheid, der die neue Rechtsprechung berücksichtigt, nicht ergehen durfte (§ 176 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO 1977) und daß im Einzelfall oder allgemein Vertrauensschutz durch eine Übergangsregelung zu gewähren war (§§ 163 Abs. 1, 227 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. Art. 108 Abs. 7 GG).

Die Revisionskläger können sich jedoch auf diese Möglichkeiten nicht berufen. Eine allgemeine Übergangsregelung hat der Gesetzgeber nicht für erforderlich gehalten. Er hat vielmehr in § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG die Regelung aufgenommen, daß eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen kein Gewinn aus Gewerbebetrieb sei und darauf hingewiesen, daß es sich lediglich um eine klarstellende Begriffsbestimmung handele (vgl. BRDrucks 303/83, 24 und die weiteren Nachweise bei Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 15 EStG --Grüne Blätter-- Anm. C I. 2. und 3.). Eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abs. 1 AO 1977, die ggf. zu berücksichtigen hätte, daß der BFH bereits in seinem Beschluß vom 10. November 1977 IV B 33-34/76 (BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15 a.E.) auf die Unzulässigkeit der Ausdehnung der sog. Baupatenrechtsprechung auf alle Steuervergünstigungen hingewiesen hat, hat das FA im Streitfall nicht getroffen. Sie kann im vorliegenden Verfahren auch nicht erreicht werden; die Entscheidung hierüber ist Gegenstand eines besonderen Verwaltungsakts (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Februar 1991 IX R 95/88, BFHE 163, 562, BStBl II 1991, 572, und Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 163 AO 1977 Tz.7, 7 a mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Die Revisionskläger sind auch nicht nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 in ihrem Vertrauen auf die Fortgeltung der bisherigen Rechtsprechung geschützt. Schutzwürdig wären sie nach dieser Vorschrift nur gewesen, wenn eine wirksame Gewinnfeststellung vorgelegen hätte, die auf der bisherigen Rechtsprechung beruhte (zum Grundgedanken der Vorschrift vgl. etwa BFH-Urteile vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40, und vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5 unter 3. c der Gründe; Tipke/Kruse, a.a.O., § 176 AO 1977 Anm. 1 m.w.N.). Die dem vorliegenden Verfahren zugrundeliegenden Feststellungsbescheide sind aber Erstbescheide.

bb) Die Anwendung der vor dem erwähnten Beschluß des Großen Senats geltenden sog. Baupatenrechtsprechung, die eine auf Einkommensteuerersparnis gerichtete Absicht des Steuerpflichtigen als Gewinnerzielungsabsicht genügen ließ, ist auch nicht wegen überlanger Verfahrensdauer geboten. Eine überlange Verfahrensdauer hat nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung keinen unmittelbaren Einfluß auf die Sachentscheidung des FA; insbesondere muß die Gewinnfeststellung nicht wegen Verwirkung des Steueranspruchs unterbleiben (vgl. dazu Gräber/von Groll, a.a.O., Vor § 76 Rdnr.7 mit Rechtsprechungsnachweisen).

cc) Eine Sachentscheidung war dem FA auch nicht wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) verwehrt. Die Feststellungsfrist endet zwar spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlußbesprechung stattgefunden hatte, die in § 169 Abs. 2 AO 1977 genannten Fristen verstrichen sind (§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977); sie endet danach mit Ablauf einer Frist von vier Jahren ab diesem Zeitpunkt (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Diese Frist beginnt jedoch nach Art. 97 § 10 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) in den Fällen, in denen die Schlußbesprechung vor dem 1. Januar 1987 stattgefunden hat, erst am 1. Januar 1987. Selbst wenn man deshalb im Streitfall auf die (erste) Schlußbesprechung im Jahre 1983 abstellen wollte, wäre die Frist im Zeitpunkt des Erlasses der Feststellungsbescheide am 23. und 27. Oktober 1989 noch nicht abgelaufen.

Soweit die Gewinnfeststellung das Jahr 1976 betrifft, war eine Feststellungsfrist nicht zu beachten (§ 10 Abs. 1, 2 EGAO 1977, §§ 144 Abs. 1, 146a Abs. 3 der Reichsabgabenordnung --AO-- und dazu BFH-Urteile vom 3. Mai 1979 I R 49/78, BFHE 128, 364, BStBl II 1979, 738; vom 29. Juli 1981 I R 62/77, BFHE 134, 264, BStBl II 1982, 107; vom 24. Juni 1988 III R 177/85, BFH/NV 1989, 351). Der Steueranspruch war bei Berücksichtigung des komplexen Sachverhalts mit Auslandsbeziehungen, der mehrfachen Verlegung des Betriebssitzes der P-KG, der bereits vor Bekanntgabe des Betriebsprüfungsberichtes des FA M angeordneten weiteren Betriebsprüfung durch das FA K und des Fehlens besonderer vertrauensschaffender Umstände auch nicht verwirkt.

b) Der Senat hat in Fortführung der geänderten Rechtsprechung zur Gewinnerzielungsabsicht entschieden, daß bei einer Verlustzuweisungsgesellschaft eine tatsächliche Vermutung für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht bestehe. Eine solche Gesellschaft liege vor, wenn die erkennbaren Umstände typischerweise dafür sprächen, daß ihre Gründung in erster Linie dazu gedient habe, "ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, daß durch Zuweisung von Verlustanteilen andere --an sich tariflich zu versteuernde-- Einkünfte nicht versteuert werden". Da diese Gesellschaften lediglich die Möglichkeit einer Gewinnerzielung in Kauf nähmen, könne bei ihnen in der Regel eine Gewinnerzielungsabsicht erst angenommen werden, wenn nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns die Erzielung eines Totalgewinns wahrscheinlich sei (BFH-Urteile vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, und vom 10. September 1991 VIII R 39/86, BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328).

Von dieser Rechtsprechung ist trotz einiger kritischer Äußerungen im Schrifttum (vgl. u.a. Baum, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1992, 532; Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., S.992; Hoffmann, Betriebs-Berater --BB-- 1991, 1533; Loritz, Der Betrieb --DB-- 1992, 1156; Paus, DStZ 1991, 565, 567; Schuck, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 975) nach Maßgabe der nachfolgenden Ausführungen auszugehen (vgl. dazu unter I. 3. und II. 4. der Gründe). Vertrauensschutz können die Revisionskläger insoweit schon deshalb nicht beanspruchen, weil der erkennende Senat mit diesen Entscheidungen die bisherige Rechtsprechung des BFH nicht geändert hat. Er hat lediglich --wenn auch erstmals in dieser Deutlichkeit-- darauf hingewiesen, daß bei der Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht von Verlustzuweisungsgesellschaften von einer tatsächlichen Vermutung auszugehen ist. Die Berücksichtigung solcher Vermutungen bei der Beweiswürdigung entspricht den allgemeinen, für den Anscheins- und Indizienbeweis geltenden Regeln (vgl. auch BFH-Beschluß vom 28. März 1994 I B 160/93, BFH/NV 1995, 221 m.w.N.).

3. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen, an die der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), handelte es sich bei der P-KG in den Streitjahren um eine typische Verlustzuweisungsgesellschaft.

Die P-KG verfügte nicht über das erforderliche Kapital, um die Öl- und Gasexplorationen selbst durchführen zu können; dieses sollte vielmehr über eine Vielzahl von Kapitalanlegern beschafft werden. Dazu wählen die Initiatoren einer Verlustzuweisungsgesellschaft regelmäßig die Rechtsform einer GmbH & Co. KG und/oder einer atypisch stillen Gesellschaft (vgl. z.B. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 20. Aufl., § 5 EStG Anm. 1500 m.w.N.), die --bei der gewünschten Haftungsbeschränkung-- die beitretenden Anleger als Mitunternehmer an den Gewinnen und Verlusten der Gesellschaft unmittelbar teilnehmen lassen sollen. Im Streitfall haben die Initiatoren beide Beteiligungsformen gewählt. Das aufgebrachte Kapital sollte auch nur zum Teil (20 v.H. des Zeichnungskapitals) Eigenkapital der Gesellschaft werden. Verlustzuweisungen von mehr als 100 v.H. des eingesetzten Eigenkapitals sind nur bei Fremdfinanzierung des Projekts oder durch Inanspruchnahme von Investitionszulagen möglich.

Das ist die typische Ausgangslage einer Verlustzuweisungsgesellschaft (BFH-Urteile in BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564 unter 5. b der Gründe, und in BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328 unter 6. a der Gründe).

Für eine Verlustzuweisungsgesellschaft kennzeichnend ist auch die Betätigung der P-KG. Erdöl- und Erdgasexplorationen waren bevorzugte Betätigungsfelder dieser Gesellschaften, nachdem die Verlustklausel des § 7a Abs. 6 EStG 1975 die Verlustzuweisungen über Abschreibungsgesellschaften erheblich eingeschränkt hatte (vgl. z.B. Raupach/Bopp, Das negative Kapitalkonto des Kommanditisten 1978, S.42; Knobbe-Keuk, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1980, 2557). Explorationsinvestitionen sind risikoreiche Investitionen. Es ist ein typisches Merkmal einer Verlustzuweisungsgesellschaft, daß sie wegen der Vielzahl der mit einer Steuerersparnis rechnenden Anleger auch außergewöhnlich hohe Risiken in Kauf nimmt, die ein in erster Linie vom erwarteten Geschäftsergebnis her kalkulierender Kaufmann nicht eingehen würde. Davon geht auch der zur Werbung interessierter Kapitalanleger von der P-KG herausgegebene Prospekt (Emissionsangebot) aus. Er weist bereits in seiner Vorbemerkung darauf hin, daß dieses Risiko nur getragen werden kann, wenn es gelingt, den eingesetzten Kapitalbetrag bei einem entsprechend hohen deutschen Steuersatz voll oder überwiegend aus der Steuerersparnis zu finanzieren. Die Berechnungsbeispiele in diesem Prospekt stützen sich deshalb auch auf einen entsprechend hohen Steuersatz der Anleger.

Die Werbung mit der Steuerersparnis steht in diesem Prospekt deutlich im Vordergrund. Er verspricht den Kapitalanlegern Einkommensminderungen durch Verlustzuweisungen von bis zu 240 v.H. des eingesetzten Kapitals. Das FG hat dies zutreffend als wesentliches Indiz für eine Verlustzuweisungsgesellschaft gewertet. Die Werbung mit einer hohen Kapitalfreisetzung durch Verlustzuweisungen, die nicht nur auf Steuervergünstigungen (insbesondere Sonderabschreibungen) oder anderen zu Beginn eines Betriebs üblichen Umständen beruhen, ist ein charakteristisches Merkmal dieser Gesellschaften (vgl. BFH in BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564 unter 3. c der Gründe, und in BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328 unter 5. der Gründe). Das gilt jedenfalls dann, wenn der Prospekt, wie im Streitfall, die Einkommensteuerersparnis in mehreren Alternativen bei verschiedenen Betriebsergebnissen und verschiedenen Einkommensteuersätzen darlegt, zu den erwarteten betrieblichen Umsätzen und Gewinnen aber --z.B. anhand eines Unternehmensplanes auf der Grundlage von Expertisen oder eigenen Prognoseberechnungen-- keine konkreten Aussagen enthält. Konkrete Angaben hierzu sind erforderlich (vgl. BFH in BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564 unter 5. a der Gründe; differenzierend FG Berlin, Beschluß vom 30. März 1993 I 257/92, EFG 1993, 721). Die gewerbliche Tätigkeit muß nach der allgemeinen Erfahrung des wirtschaftlichen Lebens die Aussicht haben, daß sie sich in überschaubarer Zeit lohnen wird; das muß die Ertragsvorschau im Prospekt hinreichend nachvollziehbar erkennen lassen. Denn der Prospekt ist in der Regel die einzige Informationsquelle des Anlegers.

Die Ertragsvorschau, die es dem Anleger ermöglicht, Risiko und Bonität der Anlage gegeneinander abzuwägen, kann ggf. auch durch eine vergleichsweise Gegenüberstellung der Betriebsergebnisse des beabsichtigten Programms mit einem ähnlichen, bereits früher begonnenen oder durchgeführten Programm dargestellt werden. Für eine solche Darstellung reicht jedoch der Hinweis im Prospekt der P-KG nicht aus, daß von den Initiatoren bisher durchgeführte Programme "im allgemeinen bewiesen hätten, daß man in der Explorationswirtschaft einen überdurchschnittlichen wirtschaftlichen Erfolg erzielen könne" und daß bei Annahme einer auch nur durchschnittlichen Fündigkeitsquote mit "erheblichen Produktionserlösen gerechnet werden könne".

Es bestehen unter diesen Umständen keine Bedenken gegen die tatsächliche Würdigung des FG, "daß bei dem der Tätigkeit der P-KG zugrundeliegenden Konzept die Kalkulation mit der Einkommensteuerersparnis der Kapitalanleger im Vordergrund stand und die Chance eines evtl. späteren Betriebsgewinns kaum höher als bei einem Glücksspiel einzuschätzen war". Diese Beurteilung wird bestätigt durch die tatsächliche negative Entwicklung des Unternehmens in der Folgezeit und durch den Verlust von rd. 75 v.H. des Kapitals der Anleger. Eine Verlustzuweisungsgesellschaft nimmt ein solches Scheitern des Unternehmens in Kauf (BFH in BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564 unter 5. b der Gründe). Daß dies auch im Streitfall so war, konnte das FG aus der späteren Entwicklung des Unternehmens schließen (zur Berücksichtigung künftiger Verhältnisse als Indiz für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, und vom 7. August 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108).

4. Liegt danach eine Verlustzuweisungsgesellschaft vor, mußte das FG die tatsächliche Vermutung beachten, daß für ihre Gründung und Fortführung nicht die Absicht, Gewinne zu erzielen, sondern einkommensteuerrechtlich nicht relevante persönliche Gründe bestimmend waren und sie lediglich die Möglichkeit einer (späteren) Gewinnerzielung in Kauf nahm (BFH in BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, und in BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328).

a) Die Vermutung ist, wie der Senat in den genannten Entscheidungen ausgeführt hat, widerlegbar. Sie ist bereits dann widerlegt, wenn es aufgrund nachgewiesener Tatsachen ernstlich möglich erscheint, daß nicht die Merkmale vorliegen, die bei der gebotenen Gesamtbetrachtung nach der Erfahrung des wirtschaftlichen Lebens auf das Vorliegen einer Verlustzuweisungsgesellschaft hinweisen, oder daß trotz des äußeren Anscheins einer Verlustzuweisungsgesellschaft bereits bei Gründung der Gesellschaft nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns ein Totalgewinn wahrscheinlich erzielbar ist (BFH in BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564 unter 3. d der Gründe). Ist dieser Gegenbeweis (Urteile vom 13. November 1979 VIII R 93/73, BFHE 129, 53, BStBl II 1980, 69; vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289; vom 13. Januar 1987 VII R 10/84, BFH/NV 1987, 728, 731) oder Erschütterungsbeweis (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 XI R 18/92, XI R 19/92, BFH/NV 1993, 475, und Baumbach/Lauterbach/Albers/ Hartmann, Zivilprozeßordnung, 53. Aufl., Anhang § 286 Rdnr.18 ff.; Stein/Jonas/Leipold, Zivilprozeßordnung, 20. Aufl., § 284 Rdnr.7 und § 286 Rdnr.97 ff.; Zöller/Greger, Zivilprozeßordnung, 18. Aufl., Vor § 284 Rdnr.29 m.w.N.) geführt, kann das FG nicht mehr aufgrund der o.g. Vermutung davon ausgehen, daß der Gesellschaft die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe.

Ist die Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht erschüttert, läßt sich aber nicht ausschließen, daß das Streben nach einem Totalgewinn der Gesellschaft vom Streben nach einer Kapitaleinlage aus Einkommensteuerersparnissen der Gesellschafter verdrängt werden sollte, ist die Entscheidung nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast zu treffen; diese hat bei geltend gemachten Verlusten der Steuerpflichtige zu tragen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289). Die Gesellschaft kann sich demgegenüber nicht darauf berufen, daß bei neu gegründeten Unternehmen der Beweis des ersten Anscheins dafür spricht, daß sie in der Absicht der Gewinnerzielung betrieben werden sollen (vgl. BFH in BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564 unter 3. a der Gründe). Von dieser Vermutung darf das FG solange nicht ausgehen, als es aufgrund (fort-)bestehender Anhaltspunkte noch ernstlich möglich erscheint, daß eine Verlustzuweisungsgesellschaft vorliegt.

Die Vermutung, daß eine Gesellschaft mit der Absicht gegründet wird, Gewinne zu erzielen, ist aber zu beachten, wenn die Ermittlungen ergeben, daß eine Verlustzuweisungsgesellschaft nicht vorliegt. Ergibt sich darüber hinaus, daß bei Gründung der Gesellschaft die große Wahrscheinlichkeit der Erzielung eines Totalgewinns bestand, ist --mit dem weitergehenden Hauptbeweis des Gegenteils (vgl. zu diesem Stein/Jonas/ Leipold, a.a.O., § 284 Rdnr.5, 6; Thomas/Putzo, Zivilprozeßordnung, 19. Aufl., Vorbem. § 284 Rdnr.7)-- regelmäßig bereits der hinreichende Nachweis geführt, daß die Gesellschaft mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist. In diesen Fällen darf das FG seine Entscheidung nicht auf die Grundsätze der objektiven Beweislast stützen.

b) Das FG ist im Ergebnis zutreffend von diesen Grundsätzen ausgegangen. Es hat damit entgegen der Ansicht der Revisionskläger weder die Grundsätze über die Führung eines Anscheinsbeweises verletzt noch hat es seine Entscheidung auf eine Umkehr der Beweislast gestützt.

aa) Ein Anscheinsbeweis kommt nicht nur bei solchen Geschehensabläufen in Betracht, die vom menschlichen Willen unabhängig sind und gleichsam nur mechanisch ablaufen (zum Streitstand vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1989 VII R 75/85, BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534 unter II. 2. b aa der Gründe), sondern auch bei solchen äußeren Umständen --tatsächlichen Vermutungen--, die erfahrungstypisch auf das Vorliegen innerer Tatsachen schließen lassen. Von diesem --weiten-- Begriff des Anscheinsbeweises ist der Senat in den angeführten Urteilen ausgegangen.

bb) Die Revisionskläger haben die an das Vorliegen einer Verlustzuweisungsgesellschaft anknüpfende tatsächliche Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht nicht widerlegt. Soweit sie zu diesem Punkt Verfahrensrügen erhoben haben, greifen diese nicht durch. Aber auch dann, wenn die Revisionskläger insoweit Erfolg gehabt hätten, würde sich die Entscheidung des FG im Ergebnis als richtig darstellen (§ 126 Abs. 4 FGO). Die Revisionskläger hätten dann nämlich wegen der fortbestehenden Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Verlustzuweisungsgesellschaft zur Vermeidung einer ihnen ungünstigen Beweislastentscheidung weitere Tatsachen darlegen und ggf. unter Beweis stellen müssen, aus denen sich mit hinreichender Wahrscheinlichkeit die Absicht der P-KG ergibt, das Unternehmen mit einem Totalgewinn abschließen zu lassen. Die hierfür erforderliche langfristige, in die Zukunft gerichtete Prognose (zu dieser vgl. etwa BFH-Urteile vom 22. Juli 1982 IV R 74/79, BFHE 136, 459, BStBl II 1983, 2; in BFH/NV 1992, 108; kritisch Seeger in Festschrift für Ludwig Schmidt, S.37 ff., 45 ff. m.w.N.) war dem FG anhand der ihm vorliegenden Unterlagen nicht möglich.

B. Hilfsantrag der Revisionskläger zu 1 bis 276 und der Beteiligten zu 1 bis 23, 25 bis 33 und 35 bis 98, 144, 160, 162, 164, 195, 196, 214, 222, 225, 250, 265, 284, 314

Der Hilfsantrag mit dem Begehren, die angefochtenen Feststellungsbescheide ersatzlos aufzuheben, ist --unbeschadet der Frage, ob er überhaupt eigenständige Bedeutung hat-- unzulässig.

Es fehlt insoweit das Rechtsschutzbedürfnis.

Insbesondere reicht hierfür der Vortrag nicht aus, daß die Wohnsitz-FÄ nach Aufhebung der Feststellungsbescheide ggf. neu und anders über den Streitfall entscheiden würden. Die von den Revisionsklägern beantragte ersatzlose Aufhebung würde dazu führen, daß die den aufgehobenen Bescheid erlassende Behörde --also das Betriebs-FA-- erneut entscheiden müßte (vgl. dazu Tipke/Kruse, a.a.O., 15. Aufl., § 100 FGO Tz.7; Gräber/ von Groll, a.a.O., § 100 Rdnr.23). Dieses müßte nunmehr einen negativen Feststellungsbescheid erlassen, der die Wohnsitz-FÄ bindet (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1984 I R 25/81, BFHE 141, 252, BStBl II 1984, 726 unter 1. der Gründe; Beschlüsse vom 17. Januar 1985 IV B 65/84, BFHE 143, 10, BStBl II 1985, 299 unter III. 1. der Gründe, und vom 14. April 1987 GrS 2/85, BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637 unter C. II. 2. der Gründe und ständige Rechtsprechung). Dies ist bis zum Ablauf der --nach §§ 171 Abs. 3, 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gehemmten-- Feststellungsfrist und --nach § 181 Abs. 5 AO 1977-- ggf. zeitlich noch darüber hinaus möglich. Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer endet dann nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des ändernden Feststellungsbescheids (§ 171 Abs. 10 AO 1977 und Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO 1977 Tz.29 und Tz.32 m.w.N.).

C. Hauptantrag der Revisionsklägerin zu 110

I. Hinsichtlich der die Sondervergütungen betreffenden Klage ist nur die C-KG klagebefugt.

Wird eine Personengesellschaft während eines Feststellungsverfahrens voll beendet, das nur die Angelegenheiten eines Gesellschafters betrifft, so ist nur dieser Gesellschafter klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401; Beschluß in BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559 unter 2. b der Gründe; Urteil vom 27. April 1993 VIII R 27/92, BFH/NV 1994, 159). Bei Berücksichtigung dieser Rechtslage ist der Klageantrag in dem Sinne auszulegen, daß die Klage mit dem Ziel, die Sondervergütungen von der Besteuerung freizustellen, nur von der C-KG --der Revisionsklägerin zu 110-- erhoben wurde. Da diese als ehemalige Gesellschafterin der P-KG auch in Angelegenheiten klagebefugt ist, die die Gewinnermittlung der Gesellschaft betreffen, ist insoweit von einer subjektiven und objektiven Klagenhäufung auszugehen (zur Höhe des Gewinns oder Verlustes im Bereich des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters als selbständiger Streitgegenstand vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544).

II. Soweit die Revisionsklägerin zu 110 die Herabsetzung ihres Gesamtgewinnanteils um die ihr zugerechneten Sondervergütungen begehrt, ist die Klage teilweise begründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind mit der Maßgabe abzuändern, daß der Gesamtgewinnanteil der Revisionsklägerin zu 110 ohne die in diesen Bescheiden erfaßten Sondervergütungen, aber unter Berücksichtigung des durch den Wegfall dieser Vergütungen verminderten Anteils am Verlust der P-KG festzustellen ist.

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. von § 15 EStG gehören u.a. auch Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG). Voraussetzung für die Hinzurechnung dieser Vergütungen als Sonderbetriebseinnahmen beim Gesellschafter ist, daß sie als Betriebsausgaben den Gewinn der Gesellschaft gemindert haben (vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C II. 3. m.w.N.). Diese Voraussetzungen erfüllen Zahlungen von Verlustzuweisungsgesellschaften, bei denen die fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu vermuten ist, für Dienstleistungen ihrer Gesellschafter nicht. Sie sind keine gewerblich tätigen Gesellschaften i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

2. Trotzdem ist die Klage nicht in vollem Umfang begründet. Der Gesamtgewinnanteil der Revisionsklägerin zu 110 ist um 1 811 271 DM (1976), 234 046 DM (1977), 540 581 DM (1978) und 8 000 DM (1979) zu mindern.

a) Sind Leistungen einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter wegen ihrer privaten Veranlassung weder Sonderbetriebseinnahmen bei den Gesellschaftern noch Betriebsausgaben bei der Gesellschaft, so mindert sich insoweit nicht nur der Sonderbetriebsgewinn der Gesellschafter, sondern es erhöht sich auch der Steuerbilanzgewinn --bzw. vermindert sich der Steuerbilanzverlust-- der Gesellschaft. Der Besteuerung der Gesellschafter ist ein aus dem Anteil am Gewinn der Gesellschaft und den Sondervergütungen zusammengesetzter Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft zugrunde zu legen (BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C. 3. der Gründe; BFH-Urteil vom 23. Mai 1991 IV R 94/90, BFHE 164, 540, BStBl II 1991, 800 unter II. der Gründe). Der Gesamtgewinn wird in einer "Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" ermittelt (inzwischen ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 unter 2. b der Gründe; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm. 65 m.w.N.). Das geschieht für den Bereich der Sondervergütungen in der Weise, daß in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verpflichtungen zur Zahlung einer Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des Begünstigten oder aller Gesellschafter auszugleichen ist (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792; Beschluß vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455 unter 1. c aa der Gründe).

Diese zeit- und betragsgleiche Bilanzierung der Vergütungen als Aufwand in der Gesellschaftsbilanz und als Ertrag in der Sonderbilanz hat auch zur Folge, daß der Gesamtgewinnanteil der Revisionsklägerin zu 110 unter Berücksichtigung ihres verminderten Anteils am Verlust der P-KG festzustellen ist.

b) Dem steht nicht entgegen, daß die Höhe des Gewinns oder Verlustes im Bereich des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters für sich genommen Streitgegenstand im Klageverfahren gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid sein kann und dann auch grundsätzlich nur über die diesen Bereich betreffenden steuerrechtlichen Folgen zu entscheiden ist (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 7. August 1990 VIII R 257/84, BFH/NV 1991, 507). Der erkennende Senat hat bereits mehrfach darauf hingewiesen, daß er eine Ausnahme von diesem Grundsatz ggf. dann für geboten hält, wenn die Angriffe gegen die Höhe des Sonderbetriebsgewinns eines Gesellschafters zwangsläufig Auswirkungen auf die Höhe des Sonderbetriebsgewinns eines anderen Gesellschafters oder auf die Höhe des Gewinns aus dem Gesellschaftsvermögen haben würden (BFH in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und vom 10. Februar 1988 VIII R 334/82, BFH/NV 1988, 791). Er bejaht diese Frage nunmehr. Streitgegenstand der auf die Nichtberücksichtigung der Sondervergütungen gerichteten Klage ist die Rechtmäßigkeit der Feststellung des FA zur Höhe des Gesamtgewinnanteils der Revisionsklägerin zu 110 in dem Umfang, der sich aus der notwendigen Wechselbeziehung zwischen der Minderung der Sonderbetriebseinnahmen und der dadurch bedingten Kürzung der Betriebsausgaben bei der P-KG ergibt.

Die Änderung der Feststellungsbescheide verstößt nicht gegen das Verböserungsverbot. Sie hält sich im Rahmen des Antrags (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO und dazu BFH-Urteil vom 6. August 1985 VIII R 280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17) und des durch den erweiterten Streitgegenstand bestimmten Rechtsschutzbegehrens (vgl. dazu näher BFH-Urteile vom 18. Dezember 1970 VI R 313/68, BFHE 102, 202, BStBl II 1971, 591, und vom 31. März 1992 IX R 245/87, BFHE 168, 248, BStBl II 1992, 890, sowie unter B. der Gründe).

c) Veränderung des Gesamtgewinnanteils:

1976 1977 1978 1979

DM DM DM DM

(1) Verlust lt.

Steuerbilanz

der P-KG 10 906 552 11 610 711 1 542 247 435 112

Sondervergütung

C-KG 6 792 170 828 024 633 507 8 000

berichtigter

Verlust 4 114 382 10 782 687 908 740 427 112

davon entfallen

auf die C-KG 5 v.H.

(§ 10 Abs. 2 des

Gesellschaftsvertrags)

205 719 539 134 45 437 lt.

Bescheid

bisher kein

zugerechneter Verlustanteil

Verlustanteil 545 328 580 535 77 112

339 609 41 401 31 675

festgestellt

(2) Sondervergütungen

der C-KG lt.

Bescheid 2 150 880 275 447 572 256 8 000

verminderter

Verlustanteil 339 609 41 401 31 675 -

Gesamtgewinnanteil

zu mindern

um: 1 811 271 234 046 540 581 8 000

========= ======= ======= =====

Dem Senat ist es verwehrt, im vorliegenden Verfahren die Vergütungen als anderweitige gewerbliche Einkünfte der Revisionsklägerin zu 110 zu berücksichtigen. Insoweit bedarf es ggf. einer zusätzlichen gesonderten und einheitlichen Feststellung dieser Einkünfte durch das FA (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615 unter V. der Gründe).

D. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Die Revision der Revisionsklägerin zu 110 ist zwar teilweise begründet. Der Streitwert der von ihr erhobenen Klage auf Herabsetzung ihres Gesamtgewinnanteils um die ihr zugerechneten Sondervergütungen ist jedoch nur mit 1 v.H. des festgestellten Gewinns anzusetzen, weil einkommensteuerliche Auswirkungen nicht ersichtlich sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. Juli 1985 VIII R 239/81, BFH/NV 1986, 174 m.w.N., und vom 30. Juni 1989 VIII R 372/83, BFH/NV 1989, 802). Die im Streitfall bezogenen Vergütungen sind bei ihr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG zu erfassen. Demgegenüber ist der Streitwert der Klage, mit der die Revisionsklägerin zu 110 eine Erhöhung der Verluste der P-KG begehrt, mit 50 v.H. des streitigen Betrages festzusetzen (vgl. z.B. Beschluß vom 13. Mai 1986 IV E 2/86, BFH/NV 1988, 110 m.w.N.).

 

Fundstellen

Haufe-Index 65600

BFH/NV 1996, 97

BFH/NV 1996, 97-100 (LT)

BStBl II 1996, 219

BFHE 179, 335

BFHE 1996, 335

BB 1996, 779

BB 1996, 779-783 (LT)

DB 1996, 860-864 (LT)

DStR 1996, 577-580 (KT)

DStZ 1996, 309-310 (KT)

HFR 1996, 329-330 (L)

StE 1996, 246 (K)

WPg 1996, 359-361 (LT)

StRK, VerlustZuw. R.24 (LT)

FR 1996, 317-321 (KT)

Information StW 1996, 379-380 (KT)

LEXinform-Nr. 0132501

GStB 1996, Beilage zu Nr 5 (L)

KFR, 8/96, S 265-266 (H 10/1996) (LT)

GmbH-Rdsch 1996, 381 (L)

BuW 1996, 284 (K)

BRAK-Mitt 1996, 163 (L)

WiB 1996, 794 (L)

AktStR 1996, 367 (LT)

IBR 1996, 266 (S)

WM IV 1996, 1934-1940 (LT)

GmbHR 1996, 381

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