BFH GrS 4/82
 

Leitsatz (amtlich)

1. Eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, ist keine Kapitalgesellschaft i., S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und nicht als eine solche körperschaftsteuerpflichtig.

2. Eine Publikums-GmbH & Co. KG ist weder als nichtrechtsfähiger Verein i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG noch als nichtrechtsfähige Personenvereinigung nach § 3 Abs. 1 KStG körperschaftsteuerpflichtig.

3. Bei einer GmbH & Co. KG, deren alleiniger persönlich haftender und geschäftsführender Gesellschafter eine GmbH ist, sind nicht allein wegen dieser Rechtsform alle Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 3 EStG mit Wirkung für alle Gesellschafter (Mitunternehmer) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren (Aufgabe der Gepräge-Rechtsprechung).

4. Eine Personengesellschaft, insbesondere eine GmbH & Co. KG, ist nicht mit Gewinnabsicht i. S. von § 1 Abs. 1 GewStDV tätig und betreibt demgemäß kein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Nr. 2 EStG, wenn sie lediglich in der Absicht tätig ist, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, daß durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchmäßiger Veräußerungsgewinne tarifbegünstigt versteuert werden müssen (Änderung der Rechtsprechung).

5. Ein Gesellschafter einer Personengesellschaft, insbesondere ein Kommanditist einer KG, die ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG betreibt, ist nicht Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG, wenn seine Beteiligung an der Gesellschaft rechtlich oder tatsächlich befristet ist und wegen der befristeten Zugehörigkeit zur Gesellschaft keine Teilhabe an einer von der Gesellschaft erstrebten Betriebsvermögensmehrung in der Form eines entnahmefähigen laufenden Gewinns oder eines die Einlage übersteigenden Abfindungsguthabens oder eines Gewinns aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils zu erwarten ist.

6. Ist bei Divergenzvorlage an den Großen Senat ein beteiligter Senat für die Entscheidung des Ausgangsverfahrens nicht mehr zuständig, so tritt mit Änderung der Geschäftsverteilung der nunmehr zuständige Senat an seine Stelle.

7. Beteiligter am Verfahren über die Revision nach § 122 Abs. 2 FGO und damit am Vorlageverfahren vor dem Großen Senat des BFH ist der BMF auch dann, wenn er seinen Beitritt erklärt, nachdem er in einem früheren Verfahrensstadium geäußert hatte, von einem Beitritt abzusehen.

8. Die Vorlage einer Rechtsfrage an den Großen Senat des BFH ist auch dann zulässig, wenn bereits ein Vorlageverfahren mit einer inhaltsgleichen oder inhaltsähnlichen Rechtsfrage anhängig ist.

9. Der Große Senat kann auch dann angerufen werden, wenn die Entscheidung über die vorgelegte Rechtsfrage zu einer rückwirkenden Verschärfung der Steuerrechtsprechung führt.

 

Normenkette

AO 1977 § 176 Abs. 2, § 227 Abs. 1; EStG 1969 und 1971 § 2 Abs. 3 Nr. 2, § 15 Nrn. 1-2; FGO § 11 Abs. 3-4, § 122 Abs. 2; GG Art. 108 Abs. 7; KStDV 1968 § 16; KStG 1968 § 1 Abs. 1 Nrn. 1, 5, § 3 Abs. 1

 

Verfahrensgang

FG Bremen

 

Tatbestand

A. Sachverhalt

I. Vorlagebeschluß

Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluß vom 26. August 1982 IV R 207/79 (BFHE 136, 405, BStBl II 1982, 771) dem Großen Senat des BFH gemäß § 11 Abs. 3 und § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt:

"1. Ist eine GmbH & Co. KG, deren alleinige persönlich haftende Gesellschafterin eine GmbH ist, als Kapitalgesellschaft i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu beurteilen und als solche körperschaftsteuerpflichtig?

Gilt dies bejahendenfalls auch für eine KG, deren Komplementärin eine GmbH & Co. KG ist (doppelstöckige GmbH & Co. KG),

und eine Schein-GmbH & Co. KG, d. h. eine im Handelsregister als KG eingetragene Personengesellschaft, die mangels vollkaufmännischer Betätigung in Wahrheit eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) ist?

2. Ist eine Publikums-GmbH & Co. KG als nichtrechtsfähiger Verein i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG zu beurteilen und als solcher körperschaftsteuerpflichtig?

Gilt dies bejahendenfalls auch für eine KG mit nur wenigen Kommanditisten, sofern diese ihrerseits Treuhänder für zahlreiche Treugeber sind?

3. Falls die Fragen zu 1. und 2. zu verneinen sein sollten:

Sind sämtliche Einkünfte (i. S. von § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) einer GmbH & Co. KG, deren alleinige persönlich haftende und geschäftsführende Gesellschafterin eine GmbH ist, kraft dieser Rechtsform in gleicher Weise wie bei einer Kapitalgesellschaft (§ 8 Abs. 2 KStG 1977; § 16 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung - KStDV - a. F.) mit Wirkung für alle Mitunternehmer (i. S. von § 15 - Abs. 1 - Nr. 2 EStG) so zu beurteilen, als ob sie den Rahmen einer bloßen Vermögensverwaltung überschreiten würden und deshalb als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren?

Gilt dies bejahendenfalls auch für eine mehrstöckige GmbH & Co. KG und für eine Schein-GmbH & Co KG?

4. Ist eine Personengesellschaft, insbesondere eine GmbH & Co. KG mit "Gewinnabsicht" (i. S. von § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV -) tätig und betreibt sie demgemäß ein gewerbliches Unternehmen i. S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 1 (i. V. m. Nr. 2) EStG, wenn sie keinen Gewinn in der Form einer Mehrung ihres Betriebsvermögens, insbesondere ihres Gesellschaftsvermögens erstrebt, sondern lediglich in der Absicht tätig ist, ihren Gesellschaftern Steuervorteile dergestalt zu vermitteln, daß durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchmäßiger Veräußerungsgewinne tarifbegünstigt versteuert werden müssen?

5. Ist ein Gesellschafter einer Personengesellschaft, insbesondere ein Kommanditist einer KG, die Gewinne in Form einer Mehrung ihres Betriebsvermögens, insbesondere ihres Gesellschaftsvermögens erstrebt, Mitunternehmer i. S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG des von der Gesellschaft betriebenen gewerblichen Unternehmens, wenn seine Beteiligung an der Gesellschaft rechtlich oder tatsächlich nur befristet ist und durch die befristete Zugehörigkeit zur Gesellschaft keine Teilhabe an einer von der Gesellschaft erstrebten Betriebsvermögensmehrung in der Form eines entnahmefähigen laufenden Gewinns oder eines die Einlage übersteigenden Abfindungsguthabens zu erwarten ist, der Gesellschafter also mit seiner Beteiligung lediglich Steuervorteile dergestalt erstrebt, daß durch Zuweisung von Verlustanteilen andere Einkünfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form tarifbegünstigter Veräußerungsgewinne (nach-)versteuert werden müssen?

6. Ist die durch eine ausländische Reederei veranlaßte Einschaltung einer inländischen "Basisgesellschaft" in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, die It. Gesellschaftsvertrag den Betrieb der Seeschiffahrt mit einem bestimmten Schiff bezweckt, jedenfalls dann rechtsmißbräuchlich i. S. von § 6 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG - (nunmehr: § 42 der Abgabenordnung - AO 1977 -), wenn

a) für ihre Einschaltung wirtschaftliche oder sonst beachtliche (außersteuerrechtliche) Gründe fehlen, sich insbesondere die Errichtung der Gesellschaft mit Sitz im Inland und die Wahl der Rechtsform der GmbH & Co. KG nur mit der Absicht der Steuerersparnis erklären läßt und

b) die KG keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet."

II. Ausgangsverfahren

Der Revision, über die der IV. Senat zu entscheiden ist, liegt folgender Sachverhalt zugrunde:;

1. Im Ausgangsverfahren des IV. Senats sind die negativen Gewinnfeststellungen 1969 bis 1971 für eine GmbH & Co. KG (KG) streitig. Klägerin zu 1 und Revisionsklägerin (Klägerin), ebenfalls eine GmbH & Co. KG, ist die Rechtsnachfolgerin der KG. Sie war einzige Komplementärin und Geschäftsführerin der KG.

Die KG wurde 1969 auf Veranlassung einer in New York ansässigen Reederei gegründet. Gesellschafter der Komplementär-GmbH (der Klägerin und vorher der Beigeladenen) waren Steuerbevollmächtigte, welche nach der Darstellung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) als Treuhänder für eine Tochtergesellschaft der New Yorker Reederei, die auf den Bahamas ansässige B-Gesellschaft, handelten. Nach dem Gesellschaftsvertrag war Gegenstand des Unternehmens der KG der Bau und Betrieb eines Container-Schiffes nach dem sog. Bremer Modell. Kommanditisten der KG waren zwei Treuhandgesellschaften mbH, welche für mehr als 100 Treugeber handelten. Die beiden Treuhänder-Kommanditisten hatten Kommanditeinlagen von je 2 Mio DM zu leisten und außerdem der KG unverzinsliche Darlehen von je 4,5 Mio DM zu gewähren. Die Kommanditisten konnten frühestens zum 31. Dezember 1976 ihr Beteiligungsverhältnis kündigen und ihre - bankverbürgten - Darlehen zurückfordern.

Das Schiff war 1968 von der B-Gesellschaft bei einer italienischen Werft in Auftrag gegeben worden. Am 19. Dezember 1969 trat die KG neben der B-Gesellschaft in den Schiffbauvertrag ein. Die beiden Gesellschaften vereinbarten, daß die KG bei Ablieferung des Schiffes zivilrechtliche Eigentümerin werde und daß sie dafür an die B-Gesellschaft eine "Abstandszahlung" leiste. Außerdem schlossen die beiden Gesellschaften an diesem Tage u. a. einen sog. Zeitchartervertrag über das im Bau befindliche Schiff. Nach diesem Vertrag wurde die B-Gesellschaft Charterer. Sie hatte an die KG eine kostendeckende, variable Chartermiete zu zahlen.

1971 trafen die KG, die B-Gesellschaft und eine in Hongkong ansässige Reedereigruppe T Vereinbarungen über die künftigen Rechtsverhälsnisse und die Verwendung des Ende 1971 von der Werft abzuliefernden Schiffes. Diese sahen eine Übereignung des Schiffes an eine T-Tochter zum 1. Januar 1980 vor, welche bis dahin als Sub-Charterer tätig sein sollte. Diese Gesellschaft stellte das Schiff am Tage der Ablieferung (29. Dezember 1971) in Dienst. Übereignet wurde das Schiff von der KG an eine andere T-Tochter im Jahre 1976. In diesem Jahr schieden die beiden Kommanditisten der KG aus, so daß als Gesellschafter nur noch die Klägerin verblieb.

Die KG unterhielt während ihres Bestehens kein eigenes Büro im Inland und beschäftigte kein Büropersonal. Die Post wurde von dem Geschäftsführer, einem Schiffsmakler, in Empfang genommen.

2. Die KG reichte beim FA für die Streitjahre 1969 bis 1971 Gewinnfeststellungserklärungen mit Jahresabschlüssen ein und wies darin unter Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 82 f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1967/1969/1971 (EStDV) Verluste aus Gewerbebetrieb aus. Diese Verluste rechnete sie anteilig den Treugeber-Kommanditisten zu.

3. Das FA lehnte es ab, für die KG die geltend gemachten Verluste festzustellen. Die KG sei zur Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 82 f EStDV nicht berechtigt, weil das Schiff nicht im wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschaft stehe. Die Kommanditisten seien nicht als Mitunternehmer, sondern als Darlehensgeber gegenüber den Komplementärgesellschaften anzusehen. Der Einspruch blieb erfolglos.

4. Mit der Klage wurde beantragt, den negativen Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA in erster Linie zu verurteilen, Verluste aus Gewerbebetrieb, errechnet unter Inanspruchnahme einer degressiven Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 2 EStG einheitlich und gesondert festzustellen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Verluste aus Gewerbebetrieb seien nicht gesondert festzustellen, weil die KG kein gewerbliches Unternehmen betrieben habe. Das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs ergebe sich nicht schon aus der Rechtsform der Gesellschaft. Die Betätigung der KG genüge auch nicht den allgemeinen Kriterien eines gewerblichen Unternehmens.

5. Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Klageziel weiter. Sie rügt Verfahrensverstöße und Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt Zurückweisung der Revision.

III. Anrufungsverfahren

1. Der IV. Senat beabsichtigt, die Revision im Hauptpunkt als unbegründet zurückzuweisen. Er vertritt im wesentlichen die Auffassung, daß die KG nicht schon wegen ihrer Rechtsform als GmbH & Co. KG ein gewerbliches Unternehmen betrieben habe. Er sieht sich an dieser Entscheidung gehindert durch das entgegenstehende Urteil des I. Senats des BFH vom 18. Februar 1976 I R 116/75 (BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480). Der I. Senat hat auf Anfrage erklärt, daß er der beabsichtigten Abweichung nicht zustimme. Der IV. Senat sieht sich deshalb veranlaßt, die Entscheidung des Großen Senats nach § 11 Abs. 3 FGO (Rechtsfrage Nr. 3), hinsichtlich der Rechtsfragen Nrn. 1 und 2 sowie 4, 5 und 6 nach § 11 Abs. 4 FGO, und insoweit nur hilfsweise - für den Fall einer nichterkannten Divergenz - nach § 11 Abs. 3 FGO herbeizuführen.

Die Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Rechtsfragen ergibt sich nach Ansicht des IV. Senats daraus, daß die Revision nur dann in vollem Umfange Erfolg haben könne, wenn die Rechtsfrage Nr. 3 zu bejahen, die Rechtsfragen Nrn. 4 und 5 zu bejahen und zugleich die Rechtsfrage Nr. 6 zu verneinen seien.

Zu den einzelnen, dem Großen Senat vorgelegten Rechtsfragen vertritt der IV. Senat im wesentlichen folgende Ansicht:

a) Zur Rechtsfrage Nr. 1: Eine GmbH & Co. KG im allgemeinen und eine Schein-GmbH & Co. KG im besonderen seien nicht als Kapitalgesellschaften i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zu beurteilen und demgemäß nicht als solche körperschaftsteuerpflichtig. Der Begriff der körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft sei in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch eine abschließende Aufzählung bestimmter zivilrechtlicher Gesellschaftsformen bestimmt.

b) Zur Rechtsfrage Nr. 2: Eine Publikums-GmbH & Co. KG, die als KG in das Handelsregister eingetragen ist, sei nicht als nichtrechtsfähiger Verein i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG körperschaftsteuerpflichtig. Demgemäß könne auch eine sog. kupierte Publikums-KG mit wenigen Treuhänder-Kommanditisten, die ihrerseits Massentreuhandverträge unterhalten, nicht körperschaftsteuerpflichtig sein. Zivilrechtlich sei die Publikums-GmbH & Co. KG "wirklich" eine KG.

c) Zur Rechtsfrage Nr. 3: Einkünfte, die nach allgemeinen Kriterien keine gewerblichen Einkünfte seien, stellten bei einer GmbH & Co. KG ebensowenig Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar wie bei einer anderen Personengesellschaft. Der IV. Senat halte an seiner Auffassung im Urteil vom 17. März 1966 IV 233, 243/65 (BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171) nicht mehr fest, daß eine GmbH & Co. KG grundsätzlich nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben könne (sog. Gepräge-Rechtsprechung). Die GmbH & Co. KG sei keine Kapitalgesellschaft; nur bei dieser präge die Rechtsform die Einkunftsart.

d) Zur Rechtsfrage Nr. 4: Eine KG habe nur dann ein gewerbliches Unternehmen, wenn sie einen Gewinn erstrebe, der unmittelbar aus einer nachhaltigen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr herrühre und sich in einer Mehrung ihres Betriebsvermögens i. S. von § 4 Abs. 1 EStG, insbesondere in einer Mehrung des Gesellschaftsvermögens, niederschlage, nicht hingegen bei einer Tätigkeit in der Absicht, den Gesellschaftern Steuervorteile dergestalt zu vermitteln, daß durch Verlustanteilszuweisungen andere Einkünfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form tarifbegünstigter Veräußerungsgewinne (nach-)versteuert werden müßten.

Der BFH-Beschluß vom 17. Januar 1972 GrS 10/70 (BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700) sei nicht einschlägig, weil er nur die Betätigung einer natürlichen Person als Einzelunternehmer zum Gegenstand habe.

e) Zur Rechtsfrage Nr. 5: Ein Kommanditist einer KG, auch wenn dieser selbst Gewinn in der Form einer Mehrung ihres Gesellschaftsvermögens erstrebe, sei nicht Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG, wenn er durch seine rechtlich oder tatsächlich befristete Zugehörigkeit zur KG einen Anteil an dem laufenden entnahmefähigen Gewinn oder doch ein die Einlage übersteigendes Abfindungsguthaben nicht erwarte oder vernünftigerweise nicht erwarten könne. Bei einer solchen Fallgestaltung fehle das für den Typusbegriff Mitunternehmer wesentliche Element "Unternehmerrisiko".

f) Zur Rechtsfrage Nr. 6: Die Einschaltung einer Verlustzuweisungs-KG könne rechtsmißbräuchlich sein. Die nach der Rechtsprechung des BFH maßgebenden Rechtsgrundsätze zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung von Basisgesellschaften im niedrig besteuernden Ausland müßten sinngemäß für die Einschaltung von Basis-Verlustzuweisungsgesellschaften im Inland gelten.

2. Während des Anrufungsverfahrens ist durch Änderung der Geschäftsverteilung beim BFH die Zuständigkeit des I. Senats zur Entscheidung über die gesonderte Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb für Personengesellschaften - und damit für die Entscheidung des Ausgangsverfahrens - auf den VIII. Senat des BFH übergegangen.

3. Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Vorlageverfahren beigetreten.

IV. Stellungnahme der Beteiligten

1. Die Klägerin hält den Beitritt des BMF für unzulässig. Der BMF habe zu Beginn des Verfahrens auf eine Beteiligung verzichtet.

Den Anrufungsbeschluß hält die Klägerin hinsichtlich der vorgelegten Rechtsfragen - mit Ausnahme der Zusatzfragen zur Rechtsfrage Nr. 3 - wegen Entscheidungsunerheblichkeit für unzulässig. Gegen die Zulässigkeit der vom IV. Senat vorgelegten Rechtsfragen Nrn. 3, 4 und - unter bestimmten Voraussetzungen auch - Nr. 5 spreche außerdem, daß Rechtsfragen des gleichen Inhalts bereits früher vom I. Senat des BFH mit Beschluß vom 17. Februar 1982 I B 24/79 (BFHE 135, 78, BStBl II 1982, 295) dem Großen Senat vorgelegt worden seien (Verfahren GrS 1/82). Hiervon abgesehen teile sie, die Klägerin, zu den Rechtsfragen Nrn. 1 und 2 die Meinung des IV. Senats. Die in der Rechtsfrage Nr. 3 bezeichnete Gepräge-Rechtsprechung sei geltendes Recht. Auch zu den übrigen Rechtsfragen sei der Auffassung des vorlegenden Senats zu widersprechen. Zur Rechtsfrage Nr. 4 (Gewinnerzielungsabsicht) insbesondere berufe sie sich auf den Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700. Danach sei die Absicht, unter Ausnutzung der Steuervergünstigung des § 7 b EStG im sog. Baupaten-Verfahren Steuern zu sparen, eine Gewinnabsicht i. S. des § 1 GewStdV. Dieser Grundsatz gelte auch für Personengesellschaften.

Die Klägerin beantragt, den Vorlagebeschluß des IV. Senats hinsichtlich der Vorlagefragen Nrn. 3 - insoweit mit Ausnahme der Zusatzfragen -, 4 und 5 als unzulässig zurückzuweisen, hilfsweise, das durch den Vorlagebeschluß des IV. Senats eingeleitete Verfahren bis zur Entscheidung über den Vorlagebeschluß des I. Senats - jetzt VIII B 112/79 - (Verfahren beim Großen Senat GrS 1/82) auszusetzen.

2. Das FA schließt sich zu den Rechtsfragen Nrn. 3 bis 6 der Ansicht des vorlegenden Senats an.

3. Der BMF hat sich zu den vorgelegten Rechtsfragen geäußert. Wegen der Einzelheiten wird auf die betreffenden Abschnitte der Entscheidungsgründe (unten C) verwiesen.

 

Entscheidungsgründe

B. Entscheidung des Großen Senats zu den Verfahrensfragen

I. Besetzung des Großen Senats

Der Große Senat beschließt in seiner Besetzung gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 FGO - Stammbesetzung - darüber, welche Senate berechtigt sind, nach § 11 Abs. 2 Satz 2 FGO einen weiteren Richter zu entsenden (BFH-Beschluß vom 26. November 1979 GrS 2/79, BFHE 129, 246, BStBl II 1980, 156, mit weiteren Nachweisen) - s. unten unter B. II. -.

In seiner erweiterten Besetzung entscheidet der Große Senat darüber, wer Beteiligter am Anrufungsverfahren ist - s. unten unter B. III -, über die Verbindung oder Aussetzung von Vorlageverfahren - s. unten unter B. IV. -, über eine Vertagung - s. unten unter B. V. - sowie über die Zulässigkeit der Anrufung - s. unten unter B. VI. -.II. EntsendungsberechtigungEntsendungsberechtigt sind der IV. und der VIII. Senat.1. Der IV. Senat ist als erkennender Senat berechtigt, einen weiteren Richter zu entsenden, weil er den Großen Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der vorgelegten Rechtsfragen und wegen Abweichung mit der beabsichtigten Entscheidung von der Rechtsauffassung eines anderen Senats angerufen hat (§ 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 und 4 FGO).Das Entsendungsrecht des IV. Senats wird nicht dadurch berührt, daß er den Großen Senat auch wegen Rechtsfragen anruft, über die noch eine Vorlage eines anderen Senats beim Großen Senat anhängig ist. Zur Begründung wird auf die Ausführungen unten unter B. IV. 1. verwiesen.2. Der VIII. Senat kann als beteiligter Senat einen weiteren Richter entsenden, weil der erkennende IV. Senat mit seiner beabsichtigten Entscheidung von einer Rechtsauffassung des I. Senats in einem Fall abweichen würde (§ 11 Abs. 2 Satz 2.Abs. 3 FGO), für den die Zuständigkeit zur Entscheidung auf den VIII. Senat übergegangen ist. Dabei erstreckt sich das Entsendungsrecht des VIII. Senats auf alle vom erkennenden Senat vorgelegten Rechtsfragen.a) aa) Der IV. Senat würde mit der von ihm beabsichtigten Verneinung der Rechtsfrage Nr. 3 von dem BFH-Urteil in BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480 abweichen. In dieser Entscheidung wird die Auffassung vertreten, daß, wenn bei einer GmbH & Co. KG die GmbH der einzige persönlich haftende Gesellschafter und Geschäftsführer ist und damit der KG das Gepräge gibt, "die KG als Gewerbebetrieb zu behandeln" ist, auch wenn sie selbst keine gewerbliche Tätigkeit entfaltet und wenn an ihr auch natürliche Personen beteiligt sind. Von diesem Rechtsstandpunkt aus müßte der IV. Senat in dem ihm vorliegenden Fall die Tätigkeit der KG als Gewerbebetrieb ansehen, weil deren einziger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH & Co. KG und deren einziger persönlich haftender Gesellschafter wiederum eine GmbH war.

Eine Divergenz in der Rechtsfrage Nr. 3 besteht auch weiterhin, nachdem insoweit das Rechtsgebiet des I. Senats, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, durch Änderung der Geschäftsverteilung des BFH mit Wirkung ab 1. Januar 1984 auf den VIII. Senat übergegangen ist.

Das Entsendungsrecht ist nicht etwa deshalb bei dem I. Senat verblieben, weil der Zuständigkeitswechsel nach dem Eingang des Vorlagebeschlusses bei dem Großen Senat eingetreten ist. Die anderweitige Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes (RsprEinhG), nach der ein Zuständigkeitswechsel nach Eingang des Vorlagebeschlusses beim Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes die Beteiligung eines Senats unberührt läßt, ist auf die Besonderheiten des Verfahrens vor dem Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes zugeschnitten. Gegen eine entsprechende Anwendung auf das Verfahren vor dem Großen Senat des BFH spricht der Gedanke der Verfahrensökonomie. Es ist sachgerecht, die unmittelbar mit der Rechtsfrage befaßten Senate zu beteiligen. Dem wird in § 2 Abs. 2 der Geschäftsordnung des BFH vom 1. Januar 1971 (Bundesanzeiger Nr. 80/1974, 6) für das Verfahren vor dem Großen Senat dadurch Rechnung getragen, daß bereits die Änderung der Geschäftsverteilung zu einer Änderung der Beteiligung i. S. des § 11 Abs. 3 FGO führt.

bb) Keine Abweichung besteht hinsichtlich der Rechtsfrage Nr. 4. Zwar hat der I. Senat diese Rechtsfrage ebenfalls in seinem Anrufungsbeschluß in BFHE 135, 78, BStBl II 1982, 295 dem Großen Senat vorgelegt und dabei eine andere Rechtsauffassung vertreten als der erkennende IV. Senat in seinem Vorlagebeschluß. Der IV. Senat würde jedoch in der Rechtsfrage zu Nr. 4 bei seiner beabsichtigten Entscheidung nicht abweichen von der Entscheidung eines anderen Senats des BFH, weil der Vorlagebeschluß des I. Senats noch keine Entscheidung i. S. des § 11 Abs. 3 FGO ist (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 10. Oktober 1975 VII C 51/74, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1976, 1420).

b) Das Entsendungsrecht des beteiligten VIII. Senats umfaßt auch eine Mitwirkung bei der Entscheidung über die Rechtsfragen Nrn. 1 und 2 sowie die Rechtsfragen Nrn. 4, 5 und 6.

Daß die Vorlage dieser Rechtsfragen auf § 11 Abs. 4 FGO - Grundsätzlichkeit - und nur hilfsweise für den Fall einer vom vorlegenden Senat nicht erkannten Abweichung auf § 11 Abs. 3 FGO gestützt ist, steht einer Mitwirkung des beteiligten Senats bei der Entscheidung über alle Rechtsfragen nicht entgegen. Allerdings ist bei einer Vorlage nach § 11 Abs. 4 FGO - weitere Divergenzen sind hier nicht ersichtlich - grundsätzlich nur der erkennende Senat entsendungsberechtigt. Stehen indes die vorgelegten Rechtsfragen in einem engen Zusammenhang und betreffen sie denselben Komplex, so kann der Große Senat mit den von den beiden beteiligten Senaten entsandten Richtern als der umfassenderen Besetzung über alle vorgelegten Rechtsfragen entscheiden (BFH-Beschluß vom 18. Oktober 1982 GrS 1/81 - nicht veröffentlicht -). Im Vorlagefall besteht ein solcher Zusammenhang. Alle Rechtsfragen betreffen die ertragsteuerrechtliche Einordnung einer Verlustzuweisungs-GmbH & Co. KG und das Erzielen von steuerpflichtigen Einkünften durch die Gesellschafter einer solchen KG.

3. Andere Senate des BFH sind nicht entsendungsberechtigt.

a) Die Frage, ob im Hinblick darauf, daß der III. Senat des BFH nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH die sachliche Zuständigkeit für Investitionszulagen hat und anspruchsberechtigt für Investitionszulagen auch eine "Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes" sein kann (§ 19 Abs. 1 Satz 2 des Berlinförderungsgesetzes - BerlinFG -; § 1 Abs. 1 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes - InvZulG -), der IV. Senat mit der von ihm beabsichtigten Entscheidung in der Rechtsfrage zu Nr. 3 auch von einer Entscheidung des III. Senats abweichen würde, ist zu verneinen. Es lassen sich keine Entscheidungen feststellen, in denen sich der III. Senat ausdrücklich auf die Grundsätze der Gepräge-Rechtsprechung des BFH berufen und nur deshalb eine GmbH & Co. KG als Gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelt hätte, weil an ihr eine GmbH als einzige persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt war und die Geschäftsführung innehatte.

b) Für den VI. Senat des BFH ergibt sich kein Entsendungsrecht hinsichtlich der Rechtsfrage Nr. 4 aus seiner im Urteil vom 7. April 1967 VI 199/65 (BFHE 88, 450, BStBl III 1967, 467) vertretenen Auffassung. Die Entscheidung des VI. Senats ist in ihrer Verbindlichkeit durch den später ergangenen Beschluß des Großen Senats in BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700 - s. dort unter I.2 - überholt. Der VI. Senat hat seine Rechtsmeinung bereits in das Verfahren GrS 10/70 eingebracht.

III. Beteiligte am Verfahren

Der Beitritt des BMF in dem vorliegenden Verfahren ist zulässig.

Einzige Zulässigkeitsvoraussetzung für einen Beitritt des BMF zu einem Verfahren über die Revision nach § 122 Abs. 2 FGO und damit auch für das Vorlageverfahren an den großen Senat ist, daß das Verfahren eine auf Bundesrecht beruhende Abgabe oder eine Rechtsstreitigkeit über Bundesrecht betrifft. Das erstere ist hier der Fall; im Ausgangsverfahren wird über Ertragsteuern gestritten.

Die Beitrittserklärung ist auch wirksam.

Daß der BMF in einem früheren Stadium des Verfahrens über die Revision erklärt hat, von einem Beitritt abzusehen, steht der Wirksamkeit einer späteren Beitrittserklärung nicht entgegen. Es kann offenbleiben, ob und unter welchen Voraussetzungen in der ersten Erklärung ein Verzicht auf einen Beitritt zu sehen ist. Denn ein solcher Verzicht könnte jederzeit ohne Einverständnis der anderen am Verfahren über die Revision Beteiligten widerrufen werden.

Entgegen der Meinung der Klägerin sind die für einen Rechtsmittelverzicht geltenden Grundsätze auf den Verzicht des Beitritts nach § 122 Abs. 2 FGO nicht anwendbar. Der Verzicht auf einen Beitritt nach § 122 Abs. 2 FGO ist keine dem Rechtsmittelverzicht entsprechende prozessuale Willenserklärung, weil auch der Beitritt selbst weder der Einlegung eines Rechtsmittels noch der Anschließung an ein solches gleichsteht (Entscheidung des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 25. Juni 1920 II A 36/20, RFHE 3, 131, zum früheren Verfahrensrecht; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Anm. 7 zu § 122 FGO).

Sinn und Zweck des § 122 Abs. 2 FGO stehen ebenfalls einer entsprechenden Anwendung von Grundsätzen über den Rechtsmittelverzicht auf den Verzicht zum Beitritt entgegen. § 122 Abs. 2 FGO soll es dem BMF ermöglichen, sich jederzeit in ein anhängiges Verfahren über eine Revision einzuschalten und entscheidungserhebliche rechtliche Gesichtspunkte geltend zu machen (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 122 FGO Tz. 17 mit weiteren Nachweisen). Dem läuft es nicht zuwider, wenn der BMF im Verlaufe eines Verfahrens unterschiedliche Erklärungen über seinen Beitritt abgibt, zumal dann nicht, wenn sich die Erklärungen aus unterschiedlichen Prozeßsituationen ergeben haben. Daß eine Erklärung, dem Verfahren nicht beizutreten, nicht zu einem Erlöschen des Beitrittsrechts führen kann, ergibt sich auch aus § 122 Abs. 2 Satz 3 FGO, wonach der Senat den BMF zum Beitritt auffordern kann. Diese Regelung läßt eine Aufforderung zum Beitritt auch dann noch zu, wenn zuvor von einem Beitritt ausdrücklich abgesehen wurde. Demzufolge muß der BMF auch unterschiedliche Erklärungen über seinen Beitritt zum Verfahren abgeben können.

IV. Verbindung oder Aussetzung von Vorlageverfahren

1. Die von der Klägerin angeregte Verbindung des bei dem Großen Senat anhängigen Verfahrens GrS 1/82 mit dem vorliegenden Verfahren ist weder geboten noch zweckmäßig, zumal in der Sache GrS 1/82 die Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Rechtsfragen für das Ausgangsverfahren VIII B 112/79 zweifelhaft ist.

2. Eine Aussetzung des vorliegenden Verfahrens bis zu einer Entscheidung in der Sache GrS 1/82 war nicht anzuordnen. Eine Vorgreiflichkeit einer anderen Entscheidung, wie sie Voraussetzung für eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO und damit für eine entsprechende Anwendung dieser Vorschrift auf das Vorlageverfahren ist, besteht nicht.

V. Vertagung

Nach der Äußerung des Prozeßbevollmächtigten der Klägerin Rechtsanwalt Dr. M in der mündlichen Verhandlung vor dem Großen Senat, er habe nach dem späten Beitritt des BMF zum Verfahren GrS 4/82 nur wenig Zeit gehabt, sich in die Stellungnahmen des BMF aus dem Verfahren GrS 1/82 einzuarbeiten, hat der Große Senat, obgleich ein Antrag auf Vertagung nicht gestellt wurde, unter dem Blickwinkel des Anspruchs auf rechtliches Gehör die Frage einer Vertagung geprüft.

Eine Vertagung war nicht geboten. Die Klägerin war in der mündlichen Verhandlung neben Rechtsanwalt Dr. M durch ihren weiteren Prozeßbevollmächtigten Rechtsanwalt B sowie den Steuerberater R vertreten. Rechtsanwalt B und Steuerberater R sind gleichzeitig Prozeßbevollmächtigte der Antragstellerin in dem beim Großen Senat anhängigen Verfahren GrS 1/82 und als solche mit den Stellungnahmen des BMF in dem Verfahren GrS 1/82, die zum Gegenstand des Verfahrens GrS 4/82 gemacht wurden, vertraut, wie sich aus ihren umfangreichen schriftlichen Stellungnahmen dazu ergibt. Danach ist nicht ersichtlich, daß die Klägerin an der Wahrnehmung ihrer Rechte in der mündlichen Verhandlung vor dem Großen Senat gehindert gewesen wäre.

VI. Zulässigkeit der Anrufung

Die Anrufung des Großen Senats durch den IV. Senat ist zulässig. Hinsichtlich der Rechtsfrage Nr. 6 ist sie gegenstandslos geworden. Wegen der Einzelheiten wird auf die folgenden Ausführungen bei den einzelnen Rechtsfragen verwiesen.

C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegten Rechtsfragen

I. Rechtsfrage Nr. 1 - Körperschaftsteuerpflicht der GmbH & Co. KG als Kapitalgesellschaft -

1. Die Vorlage der Rechtsfrage Nr. 1 ist zulässig.

Die Rechtsfrage Nr. 1 wäre dann nicht entscheidungserheblich, wenn die in einem Teil des Schrifttums vertretene Ansicht zuträfe, daß eine verschärfende Rechtsprechung nicht rückwirkend angewendet werden dürfe (vgl. Tipke, Steuerrecht, 9. Aufl, Köln 1983, S. 47 f., mit weiteren Nachweisen). Diese Auffassung ist nicht etwa so zu verstehen, daß der Große Senat zwar in dem Anrufungsfalle in der Entscheidung frei sei und daß nur die Verwaltungsbehörden und - diesen folgend - die anderen Gerichts die neue Rechtsprechung nicht rückwirkend anwenden dürften. Vielmehr geht sie dahin, schon der Große Senat dürfe keine solchen neuen Rechtsprechungsgrundsätze entwickeln (so ausdrücklich Tipke, a.a.O., S. 48).

Der vorstehenden Rechtsansicht ist nicht zu folgen. Wäre sie richtig, dann müßte jeder einschlägige Rechtsfall nach den bisherigen Grundsätzen entschieden werden und alle weiteren Erwägungen des Gerichts hinsichtlich einer Fortbildung des Rechts dürften nicht den Streitfall betreffen, wären also obiter dicta, dürften damit gar nicht in die Entscheidung eingehen. Eine Rechtsfortbildung, welche gerade die Aufgabe der obersten Gerichtshöfe, namentlich des Großen Senats ist (§ 11 Abs. 4 FGO, § 137 des Gerichtsverfassungsgesetzes - GVG -), wäre versperrt. Wenn ausgeführt wird (Tipke, a.a.O., S. 48), jene Rechtsauffassung führe nicht zu einer Erstarrung der Rechtsprechung, weil eine geänderte Rechtsprechung in Zukunft angewendet werden könne, so wird dabei übersehen, daß es - da die Gerichte keine Rechtsgutachten erstatten dürfen - gar nicht erst zu einer solchen geänderten Rechtsprechung kommen könnte. Rechtsfortbildung aber kann immer nur am einzelnen Fall und mit verbindlicher Wirkung für diesen geschehen (§ 11 Abs. 5 Satz 2 FGO).

Der Große Senat hat zu dieser Frage einer rückwirkenden verschärfenden Rechtsprechung bisher nicht ausdrückliche Stellung genommen. Er hat stillschweigend die Zulässigkeit angenommen.

Für den Bereich des Steuerrechts ist der Gesetzgeber ersichtlich von der Zulässigkeit einer "rückwirkenden" verschärfenden Rechtsprechung ausgegangen, wie § 176 AO 1977 zeigt. Nach dieser Vorschrift wird bei einer solchen Änderung der Rechtsprechung das Vertrauen des Steuerpflichtigen in Fällen der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden geschützt. Das Gesetz erwähnt die geänderte Rechtsprechung "eines obersten Gerichtshofes des Bundes" in diesem Zusammenhang zweimal, in Abs. 1 Nr. 3 allgemein und in Abs. 2 im Hinblick auf die rechtliche Beurteilung von allgemeinen Verwaltungsvorschriften durch einen obersten Gerichtshof.

Nach geltendem Recht ist die Streitfrage für den Bereich des Steuerrechts dahin gelöst, daß die Rechtsprechung nicht gehindert ist, auch steuerverschärfende Änderungen zu entwickeln und daß es dann Sache der obersten Verwaltungsbehörden ist, auf der Grundlage des § 163 AO 1977 (früher § 131 der Reichsabgabenordnung - AO -) durch Übergangsregelungen unbillige Auswirkungen - auch unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes - zu vermeiden (vgl. BFH-Beschluß am 8. November 1972 II B 24/72, BFHE 107, 315, BStBl II 1973, 94, mit weiteren Nachweisen; BVerfGE 27, 375). Solche Übergangs- und Billigkeitsregelungen sind dann auch von den Steuergerichten grundsätzlich zu beachten (vgl. statt aller BFH-Urteile vom 28. November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319, mit weiteren Nachweisen).

Nach alledem wäre der Große Senat nicht gehindert, über die Rechtsfrage Nr. 1 auch im Sinne einer Bejahung der Körperschaftsteuerpflicht zu entscheiden.

2. Die vom IV. Senat vorgelegte Rechtsfrage, ob eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, zu den Kapitalgesellschaften i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG gehört und als solche körperschaftsteuerpflichtig sein kann, wird in der Rechtsprechung des BFH und von den Behörden der Finanzverwaltung sowie im Schrifttum verneint.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Begriff Kapialgesellschaften für den Bereich der Körperschaftsteuer in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG nach der zivilrechtlichen Rechtsform zu bestimmen. Deshalb wird eine GmbH & Co. KG nicht als Kapitalgesellschaft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, sondern als Personengesellschaft i. S. des § 15 Nr. 2 EStG behandelt (vgl. BFH-Beschluß vom 10. November 1977 IV B 33-34/76, BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15). Im BFH-Urteil vom 13. November 1980 IV R 86/79 (BFHE 132, 186, BStBl II 1981, 272) bleibt die Frage nach der Körperschaftsteuerpflicht allerdings offen.

b) Der BMF vertritt die Auffassung, eine GmbH & Co. KG mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland sei selbst dann nicht als Kapitalgesellschaft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zu werten und unter diesem Gesichtspunkt unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn die GmbH die alleinige persönlich haftende Gesellschafterin der KG sei und deren Geschäfte führe.

c) Im Schrifttum wird die Körperschaftsteuerpflicht einer GmbH & Co. KG als Kapitalgesellschaft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ebenfalls verneint (vgl. Greif/Schuhmann, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 1 Rz. 26; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 1 KStG Anm. 25; Jurkat, GmbH-Rundschau - GmbHR - 1983, 224).

3. Der Große Senat teilt die Auffassung, daß eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, keine Kapitalgesellschaft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und daher nicht als solche körperschaftsteuerpflichtig ist, aus folgenden Gründen:

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sind "Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kolonialgesellschaften, bergrechtliche Gewerkschaften)" mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

Der Begriff der Kapitalgesellschaft ist für den Bereich des Körperschaftsteuerrechts in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG abschließend bestimmt und einer erweiternden Auslegung nicht zugänglich (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1970 I R 122/68, BFHE 101, 79, BStBl II 1971, 187). Die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG knüpft die Steuerpflicht für Kapitalgesellschaften an ihre Rechtsform. Entscheidend für die Einordnung eines Rechtsgebildes in die Gruppe der Kapitalgesellschaften des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist allein, ob es die zivilrechtliche Rechtsform einer AG, einer KGaA, einer GmbH oder einer anderen der dort aufgeführten Kapitalgesellschaften hat (RFH-Urteil vom 21. März 1944 I 216/43, RStBl 1944, 396; BFH-Urteile vom 4. November 1958 I 141/57 U, BFHE 68, 130, BStBl III 1959, 50; vom 16. September 1958 I 351/56 U, BFHE 67, 492, BStBl III 1958, 462, und vom 14. März 1961 I 224/60 U, BFHE 73, 263, BStBl III 1961, 363). Die verfassungskonforme Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG gebietet es, diese Ordnungsstruktur des Zivilrechts durchgehend zu wahren (BFH-Urteil vom 20. Oktober 1976 I R 139-140/74, BFHE 120, 236, BStBl II 1977, 96). Fehlt einer Personenvereinigung die zivilrechtliche Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, dann besteht auch keine Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Es widerspräche der im Körperschaftsteuerrecht getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung, an die zivilrechtliche Rechtsform anzuknüpfen, wenn bei den in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG aufgezählten juristischen Personen durch die Rechtsform hindurch auf den wirtschaftlichen Gehalt des Rechtsgebildes abgestellt und diese als natürliche Person oder als nichtrechtsfähige Personenvereinigung zur Einkommensteuer herangezogen würde.

b) Eine GmbH & Co. KG ist zivilrechtlich keine Kapitalgesellschaft und damit keine juristische Person. Eine GmbH & Co. KG, bei der alleiniger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, wird zivilrechtlich als KG und damit als Personenhandelsgesellschaft angesehen (Beschluß des Reichsgerichts - RG - vom 4. Juli 1922 II B 2/22, RGZ 105, 101; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 28. September 1955 VI ZR 28/53, Wertpapier-Mitteilungen - WM - 1956, 61). Dies kommt auch in der Regelung von Teilbereichen des Rechts der GmbH & Co. KG durch das Gesetz zur Änderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung und anderer handelsrechtlicher Vorschriften vom 4. Juli 1980 (BGBl I 1980, 836) in §§ 19 Abs. 5, 125 a, 129 a, 172 Abs. 6, 172 a und 177 des Handelsgesetzbuches (HGB) zum Ausdruck.

4. Die vorstehenden Erwägungen gelten auch für eine KG, deren persönlich haftender Gesellschafter nicht eine GmbH, sondern eine GmbH & Co. KG ist (doppelstöckige GmbH & Co. KG) und für eine Schein-GmbH & Co. KG.

a) Eine doppelstöckige GmbH & Co. KG gehört nicht zu den Kapitalgesellschaften i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, weil auch sie zivilrechtlich eine KG und damit eine Personenhandelsgesellschaft ist (vgl. Entscheidung des Landgerichts Bremen vom 3. August 1971 14-T-Nr. 10/1971, Betriebs-Berater - BB - 1971, 1121; Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 25. Aufl., § 161 Anm. 2) C., Anh. § 177 a Anm. VIII). Die für die Gesellschaftsteuer bestehende Sonderregelung in § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG läßt sich auf das von anderen Grundsätzen beherrschte Körperschaftsteuerrecht nicht entsprechend anwenden.

b) Eine GmbH & Co. KG, die als solche im Handelsregister eingetragen ist, jedoch keine vollkaufmännische Betätigung ausübt (Schein-KG) ist gleichfalls keine Kapitalgesellschaft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Zivilrechtlich ist sie eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) und damit eine Personengesellschaft (BGH-Urteil vom 13. November 1961 II ZR 202/60, BB 1962, 349), auf die lediglich im Innenverhältnis und aufgrund der Rechtsscheinhaftung nach außen die für die KG maßgebenden Regeln des Handelsrechts anwendbar sind (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1983 II R 55/81, BFHE 139, 426, BStBl II 1984, 144, mit weiteren Nachweisen).

II. Rechtsfrage Nr. 2 - Körperschaftsteuerpflicht der Publikums-GmbH & Co. KG als nichtrechtsfähige Personenvereinigung -

1. Die Vorlage der Rechtsfrage Nr. 2 ist aus den gleichen Gründen wie zu C.I.1 zulässig.

2. Die Frage, ob eine Publikums-GmbH & Co. KG ein nichtrechtsfähiger Verein i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG und als solcher körperschaftsteuerpflichtig sein kann, wird in der Rechtsprechung des BFH, von den Behörden der Finanzverwaltung und im Schrifttum unterschiedlich beurteilt.

a) Die Rechtsprechung des BFH sieht die Publikums-GmbH & Co. KG nicht als nichtrechtsfähigen Verein i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, sondern als Personengesellschaft an (Beschluß in BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15). Im BFH-Urteil in BFHE 132, 186, BStBl II 1981, 272 bleibt die Frage, ob eine Publikums-GmbH & Co. KG als nichtrechtsfähiger Verein i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG zu qualifizieren ist, jedoch offen.

b) Die Finanzverwaltung behandelt zwar die Frage in den KStR nicht, läßt aber in Abschn. 28 Abs. 2 EStR 1981 und in Abschn. 16 Abs. 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1978 erkennen, daß sie das Rechtsgebilde als Personengesellschaft ansieht.

Der BMF hat allerdings in dem Verfahren IV R 86/79 (a. a. O.) sowie in dem vorliegenden Verfahren die Auffassung vertreten, eine Publikums-GmbH & Co. KG sei zwar keine Kapitalgesellschaft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und als solche auch nicht körperschaftsteuerpflichtig. Unter dem Blickwinkel der Körperschaftsteuerpflicht einer Personenvereinigung könne jedoch eine Publikums-GmbH & Co. KG als nichtrechtsfähige, körperschaftlich verfaßte Personenvereinigung zu werten und als solche nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 3 Abs. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sein. § 15 Nr. 2 EStG greife nur ein, wenn tatsächlich eine Mitunternehmerschaft vorliege. Bei einer Publikums-KG, bei der der Kommanditist ein Treuhänder für zahlreiche Treugeber sei, könne auch, wenn die KG insgesamt nicht körperschaftsteuerpflichtig sei, die Vereinigung der Treugeber als solche körperschaftsteuerpflichtig sein.

c) Die überwiegende Meinung im Schrifttum verneint eine Körperschaftsteuerpflicht der Publikums-GmbH & Co. KG als nichtrechtsfähiger Verein (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 1 KStG Anm. 40 und 25; Tipke, a.a.O., S. 164; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 4. Aufl., Köln 1983, S. 227 ff; Quast, Finanz-Rundschau - FR - 1981, 26; Klein, GmbHR 1982, 281; Jurkat, a.a.O.). Einige Autoren bejahen indes die Frage, (vgl. Uelner, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1980/1981, 359; Walz, Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung, 1980 S. 345 ff.).

3. Der Große Senat ist der Auffassung, daß eine Publikums-GmbH & Co. KG weder als nichtrechtsfähiger Verein i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG noch als nichtrechtsfähige Personenvereinigung nach § 3 Abs. 1 KStG körperschaftsteuerpflichtig ist.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG sind "nichtrechtsfähige Vereine" mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Nach § 3 Abs. 1 KStG sind "nichtrechtsfähige Personenvereinigungen" körperschaftsteuerpflichtig, "wenn ihr Einkommen weder nach diesem Gesetz noch nach dem Einkommensteuergesetz unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist".

Die Begriffe des nichtrechtsfähigen Vereins in § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG und in § 54 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sind identisch. Demzufolge knüpft § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG die Körperschaftsteuerpflicht formell und strukturell an die zivilrechtliche Rechtsform einer Personenvereinigung (BFH-Urteil in BFHE 68, 130, BStBl III 1959, 50). Andere Rechtsgebilde sind nach dieser Vorschrift mangels einer ausdrücklichen Erwähnung nicht körperschaftsteuerpflichtig. Es gelten insoweit die gleichen Erwägungen wie für die Körperschaftsteuerpflicht von Kapitalgesellschaften nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (oben unter C.I.3.a).

b) § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG enthält allerdings keine abschließende Regelung der Körperschaftsteuerpflicht nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen, wie sich aus § 3 Abs. 1 KStG ergibt. § 3 Abs. 1 KStG ist aber nur ein Auffangtatbestand für Personenvereinigungen und Vermögensmassen, wofür auch die Aufzählung von Realgemeinden in § 3 Abs. 2 KStG spricht. Zweck des § 3 KStG mit seinen beiden Absätzen ist es, das in bestimmten Personenvereinigungen und Vermögensmassen erzielte Einkommen jeweils einmal entweder bei dem Rechtsgebilde selbst oder bei den dahinter stehenden Personen der originären Besteuerung zu unterwerfen (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 3 KStG Anm. 3). Nach § 3 Abs. 1 KStG besteht Körperschaftsteuerpflicht für andere nichtrechtsfähige Personenvereinigungen als die in § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG erwähnten nichtrechtsfähigen Vereine nur, wenn "ihr Einkommen weder nach diesem Gesetz" - dem KStG - "noch nach dem Einkommensteuergesetz bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist". Bei diesen anderen nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen muß geprüft werden, ob ihr Einkommen unmittelbar bei den Mitgliedern zu versteuern ist und damit die Körperschaftsteuerpflicht der Vereinigung als solcher ausscheidet. Dies bedeutet indessen nicht, daß im Einzelfall tatsächlich eine Versteuerung bei den Mitgliedern stattfinden müßte, um die Körperschaftsteuerpflicht auszuschließen. Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 KStG mit der Folge einer Körperschaftsteuerpflicht liegen bereits dann nicht vor, wenn die rechtliche Möglichkeit der Versteuerung des Einkommens der Personenvereinigung bei einem anderen Steuerpflichtigen gegeben ist. Ob es tatsächlich zu einer unmittelbaren Versteuerung bei allen oder einzelnen oder keinem Mitglied der Personenvereinigung kommt, ist unerheblich. Denn die nach § 3 Abs. 1 KStG erforderliche sachliche Voraussetzung der Versteuerung bei einem anderen als der Personenvereinigung bedeutet steuerrechtliche Einkommenszurechnung und nicht tatsächliche Versteuerung bei einem anderen (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 3 KStG Anm. 16, 19 und 21).

c) Gesetzliche Regelungen über die Versteuerung des Einkommens von nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen, wie sie § 3 Abs. 1 KStG voraussetzt, enthält das EStG.

aa) Nach § 15 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG) bei Gesellschaftern einer OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, die Gewinnanteile. Diese Gewinnanteile sind "Einkommen" der Personenvereinigung, das nicht bei ihr, sondern bei den Gesellschaftern unmittelbar zu versteuern ist. Entsprechendes gilt nach klarstellenden (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1982 IV R 72/79, BFHE 137, 323, BStBl II 1983, 215) Ergänzungen des EStG in § 13 Abs. 5 für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 EStG) und in § 18 Abs. 5 für Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 3 Nr. 3 EStG), mithin für den gesamten Bereich der Gewinneinkünfte.

bb) Für die Überschußeinkünfte, die von nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen erzielt werden können (§ 2 Abs. 3 Nrn. 5 bis 7 EStG), ist anerkannt, daß das "Einkommen" der Personenvereinigung i. S. des § 3 Abs. 1 KStG bei den Mitgliedern zu versteuern ist (BFH-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674, betr. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

d) Für eine Publikums-GmbH & Co. KG besteht keine Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 oder § 3 Abs. 1 KStG, weil sie weder ein nichtrechtsfähiger Verein noch eine Personenvereinigung ohne unmittelbare Versteuerung ihres Einkommens bei anderen Steuerpflichtigen ist.

aa) Zivilrechtlich ist die Publikums-GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft, die zur Kapitalsammlung eine unbestimmte Vielzahl rein kapitalistisch beteiligter Kommanditisten als Anlagegesellschafter aufgrund eines fertig vorformulierten Vertrags aufnehmen soll (vgl. Baumbach/Duden/Hopt, a. a. O., Anh. § 177 a Anm. VIII). Ihre beiden Erscheinungsformen sind die Massengesellschaft, an der die Kapitalanleger unmittelbar beteiligt sind und bei der meist im Statut eine Beirats-, seltener eine Repräsentativverfassung vorgesehen ist, und die mittelbare Anlagegesellschaft, bei der an die Stelle einer Vielzahl von Kommanditisten ein Treuhänder-Kommanditist tritt, der den Kommanditanteil vermittelt. Nach der Rechtsprechung des BGH hat sich zwar für die Publikums-KG in Anlehnung an bestimmte Grundsätze des Rechts der Kapitalgesellschaften ein insbesondere dem Anlegerschutz der Gesellschafter und der Funktionsfähigkeit der Gesellschaft dienendes Sonderrecht herausgebildet; gleichwohl ist dieses Rechtsgebilde eine Personengesellschaft (z. B. BGH-Urteile vom 4. Juli 1977 II ZR 150/75, NJW 1977, 2311; vom 12. Juli 1982 II ZR 201/81, BB 1982, 1400; weitere Nachweise zur BGH-Rechtsprechung bei Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Bd. I, S. 502 bis 505).

bb) Steuerrechtlich gehört die Publikums-GmbH & Co. KG als Personengesellschaft zu den nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen, deren Einkommen unmittelbar bei den Mitgliedern zu versteuern ist. Das gilt, wie bemerkt, für jede Tatbetandsverwirklichung des Erzielens von Einkünften im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG. Werden die Tatbestandsmerkmale einer Einkunftsart von der Publikums-GmbH & Co. KG oder von ihren Gesellschaftern nicht erfüllt, besteht ohnehin weder Körperschaftsteuer- noch Einkommensteuerpflicht.

Schließlich ist noch darauf hinzuweisen, daß die Annahme eines nichtrechtsfähigen Vereins zu so schwierigen Abgrenzungsfragen führen würde, daß dem Gesetzgeber schwerlich unterstellt werden könnte, er habe eine solche Subsumtion gewollt. Insbesondere kann die Grenze zwischen einer "normalen KG" und einer "Publikums-KG" für die Zwecke einer unterschiedlichen körperschaftsteuerrechtlichen Behandlung nicht in befriedigender Weise gezogen werden. Weder die Zahl der Kommanditisten noch bestimmte Gestaltungsmöglichkeiten innerhalb einer Vielzahl von Satzungsvorschriften betreffend die Rechtsstellung der Gesellschafterversammlung (Kommanditistenversammlung) lassen eine klare Abgrenzung zu. Die Verwaltungspraxis und die Rechtsprechung würden hierdurch vor Auslegungsfragen gestellt, die leicht zu uneinheitlicher Rechtsanwendung führen können und die daher mit dem Sinn und Zweck des § 1 KStG, über den Anwendungsbereich des Körperschaftsteuerrechts Klarheit zu schaffen, unvereinbar wären.

4. Die vorstehenden Gründe einer Verneinung der Körperschaftsteuerpflicht gelten auch für eine Publikums-GmbH & Co. KG mit wenigen Kommanditisten, wenn diese ihrerseits Treuhänder für zahlreiche Treugeber sind.

a) Die zivilrechtlich als Personengesellschaft zu wertende Publikums-GmbH & Co. KG mit Treuhänder-Kommanditisten ist unter dem körperschaftsteuerlichen Blickwinkel nach § 3 Abs. 1 KStG ebenfalls eine nichtrechtsfähige Personenvereinigung mit der Möglichkeit einer unmittelbaren Versteuerung ihres "Einkommens" bei einem anderen Steuerpflichtigen und damit nicht körperschaftsteuerpflichtig. Es gelten die Ausführungen oben unter C. II. 3 mit der Maßgabe, daß das "Einkommen" einer Publikums-GmbH & Co. KG mit Treuhänder-Kommanditisten bei Gewinneinkünften in Gestalt von Gewinnanteilen und bei Überschußeinkünften in Gestalt von Überschußanteilen den Treugebern zur Versteuerung zuzurechnen ist, wenn diese einen Tatbestand der Einkünfteerzielung nach § 2 Abs. 3 EStG verwirklichen.

b) Die Frage der Körperschaftsteuerpflicht einer Publikums-GmbH & Co. KG mit Treuhänder-Kommanditisten wäre im gleichen Sinne zu beantworten, wenn man mit dem BMF annehmen wollte, daß zwischen dem einzelnen Treuhänder-Kommanditisten und seinen Kapital-Treugebern eine körperschaftsteuerpflichtige Personenvereinigung bestehen könne. Eine Körperschaftsteuerpflicht der Publikums-GmbH & Co. KG selbst wäre zu verneinen, weil bei einer Tatbestandsverwirklichung von Gewinn- oder Überschußeinkünften das "Einkommen" der Gesellschaft deren Gesellschaftern, nämlich dem persönlich haftenden Gesellschafter und der - unterstellt - körperschaftsteuerpflichtigen Personenvereinigung in der Kommanditistenstellung zur Versteuerung zuzurechnen wäre.

III. Rechtsfrage Nr. 3 - Gewerbliche Einkünfte kraft Rechtsform (Gepräge-Rechtsprechung) -

1. Die Zulässigkeit der Anrufung wird - entgegen der Meinung der Klägerin - nicht dadurch berührt, daß die vorgelegte Rechtsfrage Nr. 3 inhaltsgleich ist mit der Rechtsfrage Nr. 1, die der I. Senat mit seinem Beschluß in BFHE 135, 78, BStBl II 1982, 295) dem Großen Senat vorgelegt hat (Verfahren GrS 1/82). Die allgemeinen prozeßrechtlichen Grundsätze über die Rechtshängigkeit können auf Anrufungsverfahren vor dem Großen Senat nicht angewendet werden.

Der Große Senat des BFH hat im Beschluß vom 28. November 1977 GrS 2-3/77 (BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105) entschieden, daß er mehrere bei ihm anhängige Verfahren unabhängig von der Reihenfolge ihrer Vorlage zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbinden kann. Dieser Entscheidung liegt die auch von anderen obersten Gerichtshöfen des Bundes (z. B. BVerwG-Beschluß vom 16. März 1964 GrS 1/63, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, § 11 VwGO, Nr. 6; Beschluß des BSG vom 10. Dezember 1974 GS 2/73, BSGE 38, 248, 250 ff.) geteilte Auffassung zugrunde, daß der Große Senat wegen derselben Rechtsfrage von mehreren Senaten angerufen werden kann. Hat ein Senat dem Großen Senat eine Rechtsfrage vorgelegt, so ist eine nachfolgende Vorlage durch einen anderen Senat nicht unzulässig. Nach dem Sinn und Zweck des § 11 FGO sind Entscheidungen des Großen Senats auf eine möglichst breite Grundlage zu stellen und dabei die Erfahrungen derjenigen Senate nutzbar zu machen, die die gleiche Rechtsfrage zu entscheiden haben.

Die Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Rechtsfragen ergibt sich aus den zutreffenden Ausführungen dazu im Vorlagebeschluß des IV. Senats, auf die verwiesen wird.

2. Die Frage, welcher Einkunftsart i. S. des § 2 Abs. 3 EStG die Einkünfte der Gesellschafter einer GmbH & Co. KG, deren alleiniger persönlich haftender und geschäftsführender Gesellschafter eine GmbH ist, zuzuordnen sind, wird in der Rechtsprechung des BFH, von den Behörden der Finanzverwaltung und im Schrifttum unterschiedlich beurteilt.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Annahme von Einkünften aus Gewerbebetrieb i. S. des § 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei den Gesellschaftern einer Personengesellschaft grundsätzlich voraus, daß die Gesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreibt und die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (Urteil vom 22. November 1972 I R 252/70, BFHE 108, 208, BStBl II 1973, 405; Beschluß vom 21. Februar 1974 IV B 28/73, BFHE 112, 51, BStBl II 1974, 404, m. w. N.). Bei der Gesellschaft müssen alle Merkmale eines gewerblichen Unternehmens i. S. des § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG und bei dem Gesellschafter die Merkmale eines Mitunternehmers i. S. des § 15 Nr. 2 EStG vorliegen. Einkünfte aus Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen durch Personengesellschaften ohne die allgemeinen Merkmale einer gewerblichen Betätigung fallen grundsätzlich nicht unter § 15 Nr. 2 EStG (BFH-Urteil vom 9. Juli 1964 IV 427/62 U, BFHE 80, 154, BStBl III 1964, 530); ebensowenig Einkünfte eines Gesellschafters ohne die typischen Wesenszüge eines Mitunternehmers (BFH-Beschluß in BFHE 112, 51, BStBl II 1974, 404).

Ausnahmsweise sieht die Rechtsprechung des BFH Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen durch eine Personengesellschaft sowohl für die Einkommensteuer als auch für die Gewerbesteuer als gewerbliches Unternehmen an, wenn an der Gesellschaft nur Kapitalgesellschaften beteiligt sind (Urteil in BFHE 108, 208, BStBl II 1973, 405) oder wenn an der Gesellschaft neben natürlichen Personen eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, die der Personengesellschaft das Gepräge gibt und ihre Tätigkeit entscheidend bestimmt (so insbesondere die Urteile in BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171; vom 3. August 1972 IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799). Letzteres soll bei einer GmbH & Co. KG, bei der die GmbH der einzige persönlich haftende und geschäftsführende Gesellschafter ist, immer der Fall sein, nicht aber bei einer vermögensverwaltenden OHG, an der eine GmbH und eine natürliche Person je zur Hälfte beteiligt sind (BFH-Urteil in BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480). Das BFH-Urteil in BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171 betrifft die einheitliche Gewinnfeststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb der Gesellschafter einer Personengesellschaft und enthält damit eine einkommensteuerrechtliche Beurteilung.

b) Die Behörden der Finanzverwaltung folgen der Rechtsprechung des BFH (Abschn. 28 Abs. 2 EStR 1981, Abschn. 16 Abs. 2 GewStR 1978).

Der BMF hat jedoch in dem vorliegenden Verfahren grundsätzliche Bedenken gegen die Aufrechterhaltung der Gepräge-Rechtsprechung geäußert. Die in § 1 Abs. 1 GewStDV - jetzt auch in § 15 Abs. 2 EStG 1984 - enthaltene Definition des Gewerbebetriebs gelte unabhängig von der Rechtsform, in welcher der Steuerpflichtige sich betätige.

c) Das Schrifttum folgt zum Teil der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Klein/Flockermann/Kühr, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 15 Anm. 3 a; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15 Anm. 4; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., § 15 Rdnr. 103; Frotscher, Einkommensteuergesetz, Anhang zu § 15 Anm. 23). Überwiegend findet die Gepräge-Rechtsprechung jedoch Widerspruch (vgl. Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 15 Anm. 202; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15 Rdnr. 415; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 15 EStG Anm. 13 c 2; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 15 Anm. 42 und 111; Knobbe-Keuk, a. a. O., 455; Tipke, a. a. O., 167).

3. Der Große Senat ist der Auffassung, daß bei einer GmbH & Co. KG, deren alleiniger persönlich haftender und geschäftsführender Gesellschafter eine GmbH ist, nicht allein wegen dieser Rechtsform alle Einkünfte mit Wirkung für alle Gesellschafter (Mitunternehmer) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind.

Der Große Senat folgt damit nicht der Gepräge-Rechtsprechung. Diese Rechtsprechung ist mit den neueren Erkenntnissen zur steuerrechtlichen Behandlung der Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter nicht mehr vereinbar.

a) Nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG unterliegen der Einkommensteuer Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das sind nach § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG "Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen". Dazu gehören nach § 15 Nr. 2 EStG "auch die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat". Gemäß § 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb "der Gewinn" (§§ 4 bis 7 e EStG). Nach § 16 KStDV sind bei Körperschaften, die Bücher nach den Vorschriften des HGB zu führen verpflichtet sind, "alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln".

Die Gesellschafter einer Personengesellschaft in der Rechtsform einer KG haben Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart i. S. des § 2 Abs. 3 EStG bezogen (§ 2 Abs. 1 EStG 1968) - "erzielt" (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG 1984) -, wenn die Gesellschafter gemeinsam einen der Einkünftetatbestände der §§ 13 bis 24 EStG erfüllen (BFH-Urteil vom 14. November 1979 I R 123/76, BFHE 130, 254, BStBl II 1980, 432, betr. Einkünfte aus Gewerbebetrieb). Die Art der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft wird in erster Linie durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft, bestimmt.

Eine Personengesellschaft unterliegt zwar als solche nicht der Einkommensteuer und ist insoweit nicht Steuersubjekt. Steuerpflichtig und damit Steuerschuldner sind die Gesellschafter als natürliche Personen (§ 1 EStG). Ist eine juristische Person Gesellschafter, so ist diese körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 KStG). Zur einheitlichen Besteuerung werden die Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, auf die Gesellschafter verteilt und diesen bei ihrer Einkommensbesteuerung zugerechnet (§§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 a, § 182 Abs. 1 AO 1977).

Eine Personengesellschaft ist jedoch für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuß im Rahmen dieser Einkunftsart. Dies gilt gleichermaßen für alle in § 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 7 EStG aufgeführten und nach §§ 13 bis 24 EStG zu bestimmenden Einkunftsarten mit Gewinn- oder Überschußeinkünften, soweit sie bei der Tätigkeit oder der Vermögensnutzung einer Personengesellschaft anfallen können.

aa) Davon, daß eine Personengesellschaft in begrenztem Umfang Steuerrechtssubjekt ist, geht die Rechtsprechung des BFH bereits seit längerem aus, wenn als Einkünfte die Gewinn- oder Überschußanteile der Gesellschafter einer Personengesellschaft in der Rechtsform der KG zu ermitteln sind, die bei den Gesellschaftern als Einkünftebestandteile von der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer erfaßt werden.

(1) Für Einkünfte aus Gewerbebetrieb und damit für den Bereich der Gewinneinkünfte ist im Beschluß des Großen Senats vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) ausgeführt, daß zu den Einkünften einer gewerblich tätigen KG die Gewinnanteile der Gesellschafter und die Vergütungen gehören, welche die Gesellschafter für die Überlassung von Arbeitskraft, Kapital oder Wirtschaftsgütern von der Gesellschaft beziehen (§ 2 Abs. 4 Nr. 1, § 15 Nr. 2 EStG). Die Gewinnanteile sind die Anteile am Gewinn der KG. Dieser ist auf der Grundlage der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz der KG zu ermitteln und nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel den Gesellschaftern (Mitunternehmern) zuzurechnen. Gleiches gilt für die Verlustanteile der Gesellschafter einer gewerblich tätigen KG.

(2) Für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und damit für den Bereich der Überschußeinkünfte wird im BFH-Beschluß vom 5. Mai 1981 VIII B 26/80 (BFHE 133, 285, BStBl II 1981, 574) ausgesprochen, daß zu den Einkünften der Gesellschafter einer Immobilien-KG die Anteile am Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten gehören, welche die KG erzielt (§ 2 Abs. 4 Nr. 2, § 21 EStG). Hinzu kommen Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten einzelner Gesellschafter. Grundlage für die Ermittlung dieses Überschusses ist nicht die Handelsbilanz der KG, sondern eine Zusammenstellung der Einnahmen und der Werbungskosten, welche bei der KG zu- und abgeflossen sind (§§ 8, 9, 11 EStG). Der Überschuß ist den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen. Dazu bedarf es keiner Zurechnung der einzelnen Geschäftsvorfälle der KG an die Gesellschafter. Für die Besteuerung erforderlich ist nur die Zurechnung der steuerrechtlich erheblichen Merkmale, welche die KG verwirklicht hat, an ihre Gesellschafter. Das ist der Überschuß zugeflossener Einnahmen über abgeflossene Werbungskosten. Gleiches gilt für die Anteile eines Gesellschafters am Verlust der Immobilien-KG in Gestalt eines Überschusses abgeflossener Werbungskosten über zugeflossene Einnahmen.

bb) Daß eine Personengesellschaft auch Steuerrechtssubjekt bei der Feststellung der Einkunftsart ist, ergibt sich aus ihrer begrenzten Steuerrechtsfähigkeit bei der Gewinn- oder Überschußermittlung des von ihr erwirtschafteten Ergebnisses. Denn die Feststellung der Einkunftsart ist Voraussetzung dafür, ob das Ergebnis der Personengesellschaft, dessen Anteile den Gesellschaftern zuzurechnen sind, als Gewinn (§ 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 3, Abs. 4 Nr. 1 EStG) oder als Überschuß (§ 2 Abs. 3 Nrn. 4 bis 7, Abs. 4 Nr. 2 EStG) zu ermitteln ist.

b) Ob die Gesellschafter einer Personengesellschaft Einkünfte der Einkunftsart Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezogen haben (§ 2 Abs. 1 EStG 1968) - "erzielen" (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG 1984) -, hängt von einer Tatbestandsverwirklichung des § 15 EStG ab. Voraussetzung dafür ist zum einen, daß die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Nr. 1 Satz 1 EStG), zum anderen, daß sie als Mitunternehmer anzusehen sind (§ 15 Nr. 2 EStG). Daß es die Gesellschaft ist, die ein gewerbliches Unternehmen haben muß, um ihren Gesellschaftern gewerbliche Einkünfte vermitteln zu können, ergibt sich aus den Ausführungen unten zu C. IV. 3.

aa) Eine Personengesellschaft hat ein gewerbliches Unternehmen, wenn sich ihre Gesellschafter gemeinsam mit den in § 1 Abs. 1 GewStDV aufgeführten Merkmalen betätigen und ihre Tätigkeit keine private Vermögensverwaltung ist.

(1) Eine Legaldefinition des Gewerbebetriebs wurde für das Einkommensteuerrecht erstmals durch das Steuerentlastungsgesetz vom 22. Dezember 1983 - StEntlG 1984 - (BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14) in § 15 Abs. 2 EStG 1984 aufgenommen. Diese Begriffsbestimmung entspricht im wesentlichen der in § 1 Abs. 1 GewStDV enthaltenen Erläuterung des Begriffs des Gewerbebetriebs i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG, die für die Zeit vor dem Geltungsbereich des § 15 Abs. 2 EStG 1984 auch zur Bestimmung des in § 15 Satz 1 EStG enthaltenen Begriffs des gewerblichen Unternehmens herangezogen werden kann. Dabei ist allerdings zu beachten, daß die Begriffe des gewerblichen Unternehmens in § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG und des Gewerbebetriebs in § 2 Abs. 1 GewStG in zeitlicher Hinsicht Unterschiede aufweisen. Das einkommensteuerrechtlich relevante gewerbliche Unternehmen und damit das Erzielen von einkommensteuerpflichtigen Einkünften nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann früher beginnen und später enden als der Gewerbebetrieb mit seiner Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 GewStG (BFH-Urteil vom 19. August 1977 IV R 107/74, BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23). Beim Rückgriff auf § 1 Abs. 1 GewStDV ist außerdem die Unvollständigkeit der darin enthaltenen Begriffsbestimmung zu beachten, die das nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522, m. w. N.) zur Kennzeichnung eines gewerblichen Unternehmens notwendige Negativmerkmal des Nichtvorliegens einer privaten Vermögensverwaltung unerwähnt läßt.

(2) Ist mit den vorerwähnten Einschränkungen die Frage, ob ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Nr. 1 EStG und ein stehender Gewerbebetrieb I. S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG vorliegt, nach übereinstimmenden Grundsätzen zu entscheiden (BFH-Urteil vom 21. Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465), so ist ein Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn eine Tätigkeit ("Unternehmen" im funktionellen Sinne) die Voraussetzungen des § 1 GewStDV erfüllt und sich die Tätigkeit nach den Umständen des Einzelfalls nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (BFH-Entscheidungen vom 4. März 1980 VIII R 150/76, BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 389; vom 25. Februar 1982 IV R 25/78, BFHE 135, 316, BStBl II 1982, 461; vom 6. Oktober 1982 I R 7/79, BFHE 136, 497, BStBl II 1983, 80). Nach § 1 Abs. 1 GewStDV ist Voraussetzung für einen Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder einer anderen selbständigen Arbeit anzusehen ist. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (BFH-Urteil in BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522).

bb) Die vorstehenden Grundsätze zur Bestimmung eines gewerblichen Unternehmens i. S. von § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG gelten gleichermaßen für die Tätigkeiten von Einzelpersonen und von Personengesellschaften sowie bei Personengesellschaften unabhängig davon, welche Rechtsform ein Gesellschafter hat. Eine Personengesellschaft betreibt nicht schon deshalb ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG, weil ein Gesellschafter oder mehrere oder alle Gesellschafter die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben.

(1) Die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft bewirkt beim Gesellschafter einer Personengesellschaft, daß der Anteil am Gewinn oder Überschuß der Personengesellschaft so, wie er bei der Gesellschaft ermittelt wurde, beim Gesellschafter immer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb "zu behandeln" ist (§ 16 KStDV - jetzt § 8 Abs. 2 KStG 1977 -) und bei ihm der Körperschaftsteuer unterliegt. Entsprechendes gilt bei Gewinnermittlung für andere mit den Anteilen zusammenhängende Einkunftsbestandteile wie Sondervergütungen i. S. von § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG oder bei Überschußermittlung auch für Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, wie unten unter C. III. 3 b) bb) (3) ausgeführt wird.

Die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft führt für sich gesehen nicht dazu, daß die Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen hat. Dabei ist es gleichgültig, ob die Kapitalgesellschaft alleiniger persönlich haftender oder beschränkt haftender Gesellschafter ist. Ebensowenig ist von Belang, ob die Kapitalgesellschaft Geschäftsführer ist oder ob ihr oder ihre Gesellschafter mit den übrigen Personengesellschaftern identisch sind. Bei der Frage nach dem Vorliegen eines gewerblichen Unternehmens der Personengesellschaft ist allein auf deren Tätigkeit, wie sie sich in der gemeinschaftlichen Betätigung ihrer Gesellschafter darstellt, abzustellen. Diese Tätigkeit muß die Merkmale eines gewerblichen Unternehmens erfüllen. Auch wenn die geschäftsleitende Kapitalgesellschaft mit dieser Funktion in ihrem Bereich unternehmerisch (gewerblich) tätig wird, so vermag sie hierdurch nicht der Gesamttätigkeit der KG einen unternehmerischen Charakter zu geben. Ebenso wird eine private Vermögensverwaltung nicht dadurch zu einem gewerblichen Unternehmen, daß die Verwaltungsgeschäfte von einer Person geführt werden, die Geschäfte dieser Art gewerbsmäßig betreibt.

(2) An dieser Beurteilung ändert nichts, daß nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft "stets und in vollem Umfang" als Gewerbebetrieb gilt. Die Vorschrift fingiert lediglich für Gewerbesteuerzwecke die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft als Gewerbebetrieb, soweit diese Gesellschaft tätig ist. § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG enthält jedoch keine Aussage für den Fall, daß eine Kapitalgesellschaft Gesellschafter einer Personengesellschaft ist und nur die Tätigkeit der Personengesellschaft für die Einordnung in eine der Einkunftsarten nach § 2 Abs. 3 EStG qualifiziert werden muß. Etwas anderes ist auch nicht aus § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG zu entnehmen. Diese Vorschrift setzt eine mindest teilweise gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft voraus und gilt nur für die Gewerbesteuer.

(3) Gegen die Auffassung, daß für die Einkommensteuer die Einkunftsart und die Ergebnisermittlungsart durch die Tätigkeit der Personengesellschaft bestimmt werden, könnte nicht eingewendet werden, daß als Folge dieser Betrachtungsweise bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft mit Überschußermittlung bei dem Gesellschafter, dessen Gesellschaftsanteil zu seinem Betriebsvermögen gehört, weil seine Einkünfte als gewerblich zu behandeln (§ 16 KStDV - § 8 Abs. 2 KStG 1977 -) oder die Einkünfte den gewerblichen Einkünften zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 3, § 21 Abs. 3 EStG), eine sachgerechte Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nicht mehr möglich sei. Denn die Zugehörigkeit des Gesellschaftsanteils zu einem Betriebsvermögen wegen der gesetzlich angeordneten "Behandlung" von Einkünften als Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder "Zurechnung" von Einkünften zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb bei dem einzelnen Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft bewirkt, daß dieser Gesellschafter vermittels seines Gesellschaftsanteils anteilig an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft beteiligt ist und diese bei ihm Betriebsvermögen sind. Insoweit ist die getrennte Zurechnung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft erforderlich, um zu einer sachlich zutreffenden Besteuerung zu gelangen. Dies hat zur Folge, daß auch Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Personengesellschaft anteilig bei diesem Gesellschafter als gewerbliche Einkünfte zu erfassen sind.

cc) Entgegen der Meinung der Klägerin gibt es im Hinblick auf die Gepräge-Rechtsprechung keine ungeschriebene Rechtsnorm, nach der alle Gesellschafter einer GmbH & Co. KG mit einer GmbH als alleinigem persönlich haftenden Gesellschafter und Geschäftsführer wegen der Rechtsform dieses Gesellschafters Einkünfte aus Gewerbebetrieb hätten.

Die Möglichkeit von Gewohnheitsrecht für Steuerbelastungen oder Steuervergünstigungen ist umstritten. Sie wird in der Rechtsprechung des BFH nur dann angenommen, wenn sich zu einer bestimmten Rechtsfrage ein Rechtsbewußtsein der beteiligten Kreise gebildet hat und die Gerichte diese Rechtsüberzeugung teilen (BFH-Entscheidungen vom 27. Juni 1963 IV 111/59 U, BFHE 77, 586, BStBl III 1963, 534; vom 15. Januar 1969 I 18/65, BFHE 95, 92, BStBl II 1969, 310; vom 22. Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244; vom 23. November 1983 I R 216/78, BFHE 139, 398, BStBl II 1984, 277). Im Schrifttum gibt es keine einheitliche Meinung (vgl. Tipke, a.a.O., S. 84 f., m. w. N.).

Der Große Senat kann die Frage der Bildung von Gewohnheitsrecht im Steuerrecht offenlassen, weil es für die hier zu beurteilende Rechtsfrage bereits an den vorerwähnten Voraussetzungen fehlt. Von einem allgemeinen Rechtsbewußtsein der beteiligten Kreise und einer Billigung durch die Gerichte kann keine Rede sein, da die Gepräge-Rechtsprechung von Anfang an umstritten war und vom BFH selbst inzwischen in Zweifel gezogen wurde (BFH-Beschluß in BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15).

4. Die vorstehenden Erwägungen zur Bestimmung der Einkunftsart gelten auch für eine mehrstöckige GmbH & Co. KG und für eine Schein-GmbH & Co. KG.

a) Für eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer KG, bei der persönlich haftender Gesellschafter nicht eine GmbH, sondern wiederum eine GmbH & Co. KG ist, richtet sich die Bestimmung der Einkunftsart bei den Einkünften der einzelnen Gesellschafter der KG ebenfalls zunächst nach der Tätigkeit der gesamten KG. Diese KG muß ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Nr. 1 EStG betreiben, damit ihre Gesellschafter gewerbliche Einkünfte haben können, es sei denn, bei einzelnen oder allen Gesellschaftern sind Einkünfte anderer Einkunftsarten kraft Gesetzes als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln oder solchen Einkünften zuzurechnen, z. B. nach § 16 KStDV - jetzt § 8 Abs. 2 KStG 1977 - oder nach § 20 Abs. 3, § 21 Abs. 3 EStG.

b) Auch bei einer Schein-GmbH & Co. KG, d. h. einer richtigerweise als Gesellschaft bürgerlichen Rechts anzusehenden Vereinigung, bestimmt nicht die Rechtsform oder die Tätigkeit eines einzelnen Gesellschafters die Qualifikation der Einkünfte der übrigen Gesellschafter, sondern die Tätigkeit der Personengesellschaft als solche.

5. Die vorstehenden Grundsätze führen zu einer Änderung der Rechtsprechung des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Qualifizierung von Einkünften der Gesellschafter einer Personengesellschaft, an der eine GmbH als alleiniger persönlicher haftender und geschäftsführender Gesellschafter beteiligt ist.

a) Der Große Senat hat stets die Bedeutung einer Kontinuität der Rechtsprechung betont. Er hat indes auch mehrfach ausgesprochen, daß unter bestimmten Voraussetzungen eine ständige Rechtsprechung geändert werden muß. Ein solcher wichtiger Grund kann darin liegen, daß sich die tatsächlichen Verhältnisse gewandelt haben oder daß sich zu sachlich zusammenhängenden Fragen die Gesetzeslage oder die Rechtsprechung geändert hat (vgl. BFH-Beschluß vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, m. w. N.). Hinsichtlich der hier umstrittenen Rechtsfrage ist eine Änderung der Rechtsprechung geboten, weil die neuere Judikatur des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Personenhandelsgesellschaft und ihrer Gesellschafter bei der Ermittlung der Einkünfte von der Einheit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit - Rechtszuständigkeit der Gesamthand - ausgeht (z. B. Urteile vom 4. April 1974 I R 73/72, BFHE 112, 351, BStBl II 1974, 645; vom 28. Januar 1976 I R 84/74, BFHE 119, 234, BStBl II 1976, 744; vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; sowie Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Dagegen beruht die Gepräge-Rechtsprechung ebenso wie die frühere von der Rechtsprechung inzwischen aufgegebene sog. Bilanzbündeltheorie noch auf dem Prinzip der Vielheit der Gesellschafter, welches allein die Möglichkeit hat, Besteuerungsmerkmale, die nur bei einem der Gesellschafter - hier bei der GmbH - vorliegen, der Gesellschaft als Ganzes zuzurechnen. Das Prinzip der Vielheit der Gesellschafter hat im Gesetz nur vereinzelt Ausdruck gefunden und bleibt regelmäßig ohne Auswirkung auf die Qualifikation der Einkünfte der Gesellschaft.

Die Aufgabe der Gepräge-Rechtsprechung führt zu einer einheitlichen Bestimmung der Einkunftsart bei Einzelpersonen und bei Gesellschaftern von Personengesellschaften. Sie kann sich auch zugunsten von Steuerpflichtigen auswirken. Denn sie erlaubt bei Gesellschaftern einer Personengesellschaft die Qualifizierung von Einkünften als Überschußeinkünfte statt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit den bei dieser Einkunftsart höheren steuerlichen Belastungen.

b) Die Rechtsfolgen einer solchen Änderung der Rechtsprechung ergeben sich bei der Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden aus § 176 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO 1977. Ob daneben im Einzelfall oder allgemein Vertrauensschutz durch Übergangsregelungen zu gewähren ist, entscheiden die Behörden der Finanzverwaltung (§ 163 Abs. 1, § 227 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. Art. 108 Abs. 7 GG).

IV. Rechtsfrage Nr. 4 - Gewinnabsicht bei Verlustzuweisungs-KG -

1. Die Vorlage der Rechtsfrage Nr. 4 ist zulässig.

a) Soweit die Klägerin Bedenken gegen die Zulässigkeit aus der Anhängigkeit einer inhaltsgleichen Rechtsfrage beim Großen Senat in einem anderen Vorlageverfahren herleitet, gelten die Ausführungen oben unter C. III. 1 entsprechend.

b) Die Rechtsfrage wurde nicht bereits früher vom Großen Senat entschieden.

Nach dem BFH-Beschluß vom 18. Januar 1971 GrS 4/70 (BFHE 101, 13, BStBl II 1971, 207) ist die erneute Vorlage einer bereits vom Großen Senat entschiedenen Rechtsfrage nur dann zulässig, wenn in der Zwischenzeit neue rechtliche Gesichtspunkte aufgetreten sind, die bei der ursprünglichen Entscheidung nicht berücksichtigt werden konnten und/oder neue Rechtserkenntnisse eine andere Beurteilung rechtfertigen können.

Es kann hier offenbleiben, ob die Rechtsfrage Nr. 4 insoweit als inhaltsgleich mit der im BFH-Beschluß in BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700 entschiedenen Rechtsfrage nach dem Merkmal der Gewinnabsicht i. S. des § 1 Abs. 1 GewStDV anzusehen ist, als es um eine Definition des Begriffs der Gewinnerzielungsabsicht geht. Beide Rechtsfragen sind jedenfalls nicht insoweit deckungsgleich, als sich die Rechtsfrage Nr. 4 auf die Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal des gewerblichen Unternehmens einer Personengesellschaft bezieht, während es bei der früher entschiedenen Frage um die Gewinnabsicht als Merkmal eines Einzelunternehmens ging. Im vorliegenden Verfahren handelt es sich deshalb nicht um die erneute Vorlage einer bereits vom Großen Senat entschiedenen Rechtsfrage, sondern um eine besonders gelagerte Rechtsfrage, die schon im Hinblick auf die neuere BFH-Rechtsprechung zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter der Entscheidung bedarf.

2. Die Frage, welche Bedeutung die Gewinnerzielungsabsicht (Gewinnabsicht) als Merkmal des Gewerbebetriebs - gewerblichen Unternehmens - i. S. des § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG bei Einkünften der Gesellschafter einer Personengesellschaft, insbesondere einer GmbH & Co. KG hat, wird in der Rechtsprechung des BFH, von den Behörden der Finanzverwaltung und im Schrifttum unterschiedlich beurteilt.

a) Die Rechtsprechung des BFH faßt Gewinnerzielungsabsicht als Streben nach Gewinn auf. Gewinn wird als eine Vermögensmehrung angesehen, die sich in einer nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten Betriebsvermögensmehrung (z. B. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1970 I R 72/69, BFHE 101, 108, BStBl II 1971, 247; sowie in BFHE 88, 450, BStBl III 1967, 467) oder in einem allgemeinen wirtschaftlichen Vorteil (Beschluß in BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700) zeigen kann. Deshalb fehlt nach dieser Rechtsprechung die Gewinnabsicht, wenn mit den Einnahmen lediglich die Selbstkosten gedeckt werden sollen, wobei zur Kostendeckung neben der Erwirtschaftung der laufenden Kosten auch die Erhaltung des der gewerblichen Tätigkeit dienenden Vermögens gehört (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1976 I R 58/75, BFHE 121, 78, BStBl II 1977, 250).

Für das Vorliegen einer Gewinnabsicht wird darauf abgestellt, ob nach den objektiven Verhältnissen auf Dauer gesehen damit gerechnet werden kann, daß sich nachhaltig nicht nur ein Ausgleich zwischen Ausgaben und Einnahmen, sondern auch ein Überschuß (Gewinn) ergibt (BFH-Urteil vom 14. April 1974 IV R 172/69, BFHE 105, 360, BStBl II 1972, 599). Der BFH-Beschluß in BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15 hält bei einer Verlustzuweisungs-KG die Absicht, Steuervergünstigungen in Anspruch zu nehmen, die eine gewerbliche Tätigkeit voraussetzen, nicht für Gewinnabsicht.

b) Die Finanzverwaltung sah bisher in der Gewinnabsicht ein Streben des Steuerpflichtigen, durch seine Betätigung einen Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben zu erzielen; Gewinnabsicht sei auch das Streben nach Vermögensmehrung (Abschn. 12 a Abs. 1 GewStR). Unerheblich sei, ob tatsächlich ein Gewinn erzielt worden sei (Abschn. 12 a Abs. 2 GewStR).

Der BMF hat jedoch im vorliegenden Verfahren die Meinung vertreten, daß für die Gewinnabsicht als Merkmal eines Gewerbebetriebs für Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften gleichermaßen eine auf Mehrung des Betriebsvermögens gerichtete Tätigkeit erforderlich sei. Eine Tätigkeit, die nur auf Erzielung von Verlusten zur Minderung der steuerlichen Belastung gerichtet sei, genüge nicht.

c) Das Schrifttum stimmt teilweise mit der Rechtsprechung zur Frage der Gewinnabsicht beim Streben nach Steuervorteilen überein (vgl. Blümich/Falk, a. a. O., § 15 Anm. 33 bis 37; Klein/Flockermann/Kühr, a. a. O., § 15 Anm. 2 b; Littmann, a. a. O., § 15 Rdnr. 29; Schmidt, a. a. O., § 15 Anm. 8 b; Tipke, a. a. O., S. 165; Walz, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Anmerkungen EStG [bis 1974] § 15 Ziff. 1, Rechtsspruch 95; Bordewin, StbJb 1982/83, 181; a. A. Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a. a. O., § 15 Anm. 21-22; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 15 EStG Anm. 11 b; Lademann/Söffing/Brockhoff, a. a. O., § 15 Anm. 19 und 10 d; Kruse, JbFfStR 1980/81, 198).

3. Der Große Senat ist der Auffassung, daß eine Personengesellschaft, insbesondere eine GmbH & Co. KG, nicht mit Gewinnabsicht tätig ist, wenn sie keine Betriebsvermögensmehrung beabsichtigt. Eine Personengesellschaft ist in Gewinnabsicht nur dann tätig, wenn sie einen betrieblichen Totalgewinn erstrebt.

a) Nach § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb "Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen". Gemäß § 15 Nr. 2 EStG gehören dazu auch "die Gewinnanteile der Gesellschafter" einer Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter Mitunternehmer ist, "und die Vergütungen, die der Gesellschafter" für die Überlassung von Arbeit, Kapital und Wirtschaftsgüter von der Gesellschaft "bezogen hat" (vgl. im einzelnen oben unter C. III. 3. a).

Nach § 1 Abs. 1 GewStDV 1968 - jetzt § 15 Abs. 2 EStG 1984 - ist Gewerbebetrieb eine Betätigung unter den Voraussetzungen der Selbständigkeit, der Nachhaltigkeit, der "Gewinnerzielungsabsicht" und der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Außerdem darf es sich nicht um Land- und Forstwirtschaft, um selbständige Arbeit oder um Vermögensverwaltung handeln. Die "Gewinnabsicht (das Streben nach Gewinn)" kann Nebenzweck der Betätigung sein.

Ob eine Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG betreibt, ist, wie oben unter C. III. 3. b) ausgeführt, nach der Tätigkeit - dem Unternehmen - der Personengesellschaft selbst zu beurteilen. Bei ihr müssen alle ein gewerbliches Unternehmen kennzeichnenden Merkmale gegeben sein. Dementsprechend muß auch die Gewinnerzielungsabsicht gerichtet sein auf eine Mehrung des Betriebsvermögens der Gesellschaft, welches allerdings in Gestalt von Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter (Mitunternehmer) dadurch erweitert wird, daß § 15 Nr. 2 EStG die Vergütungen für die Überlassung von Diensten, Kapital oder Wirtschaftsgütern den Gewinnanteilen gleichstellt. Außerdem muß das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht vom Beginn bis zum Ende der steuerrechtlich relevanten Tätigkeit der Personengesellschaft vorliegen; auf den Beitritt oder das Ausscheiden eines Gesellschafters kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.

b) Der Begriff der Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal des gewerblichen Unternehmens i. S. des § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG ist weder im EStG noch im GewStG oder in der GewStDV definiert. Lediglich eine Legaldefinition des Begriffsbestandteils "Gewinn" ist erstmals in § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG 1984 dahin gehend enthalten, daß eine durch die Betätigung i. S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1984 verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen kein Gewinn im Sinne der Abgrenzungsmerkmale des Gewerbebetriebs ist. Außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs von § 15 Abs. 2 EStG 1984 ist deshalb der Begriff der Gewinnerzielungsabsicht, wie er in § 1 Abs. 1 GewStDV aufgeführt ist, durch Auslegung des Tatbestandteils "gewerbliches Unternehmen" in § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG zu ermitteln.

c) Gewinnerzielungsabsicht (Gewinnabsicht) als Merkmal des gewerblichen Unternehmens i. S. des § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG ist Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns.

aa) Der Ausdruck Gewinn in § 1 Abs. 1 GewStDV ist mehrdeutig. Er kann als ein nach steuerrechtlichen Merkmalen zu qualifizierendes Betriebsergebnis oder als ein sonstiger wirtschaftlicher Vorteil außerhalb eines bereits als betrieblich qualifizierten Bereichs verstanden werden. Zu den Vorteilen in diesem weiteren Sinne rechnet auch die planmäßig betriebene Minderung von Personensteuern (vgl. Beschluß des Großen Senats in BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700, betr. Baupaten-Verfahren).

Gewinn als Betriebsergebnis kann zu verstehen sein als Periodengewinn (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) oder als Totalgewinn, d. h. als Gesamtergebnis des Betriebes von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe oder Liquidation (§ 16 Abs. 2, 3 i. V. m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG).

(1) Daß Gewinn im Begriff Gewinnabsicht als Kennzeichen eines gewerblichen Unternehmens als Totalgewinn (zum Begriff BFH-Urteil vom 24. Oktober 1979 VIII R 49/77, BFHE 129, 334, BStBl II 1980, 186) aufzufassen ist, ergibt sich aus der Funktion des Merkmals. Mit diesem Merkmal sollen Tätigkeiten als Grundlagen für Einkünfte im Rahmen der Einkunftsarten i. S. des § 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 3 EStG von anderen Tätigkeiten mit nicht einkommensteuerbaren Einkünften - Vermögensmehrungen, die keiner der sieben Einkunftsarten zuzuordnen sind (BFH-Urteil vom 4. März 1970 I R 123/68, BFHE 98, 259, BStBl II 1970, 470) - abgegrenzt werden. Dazu ist ein Abstellen auf den Periodengewinn i. S. des § 4 Abs. 1 EStG nicht geeignet und ein Abstellen auf den wirtschaftlichen Vorteil im Sinne einer Minderung der steuerlichen Belastung nicht ausreichend. In dem einen Fall wird ein abschnittsbezogenes und damit nur begrenzt aussagekräftiges Ergebnis und in dem anderen Fall ein Ergebnis außerhalb einer steuerrechtlich bedeutsamen Tätigkeit, eine Folge im Bereich der Einkommensverwendung, betrachtet. Zur Charakterisierung der in § 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 3 EStG aufgeführten Gewinneinkünfte ist es erforderlich, auf den Totalgewinn abzustellen, weil nur so eine Abgrenzung von Tätigkeiten innerhalb und außerhalb einer der im EStG bezeichneten Einkunftsarten möglich ist.

Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für diese Einkunftsarten ist, daß die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse dienen. Fehlt es an dieser Voraussetzung, so fallen die wirtschaftlichen Ergebnisse auch dann nicht unter eine Einkunftsart, wenn sie sich ihrer Art nach unter § 2 Abs. 3 EStG einordnen ließen. Verluste, die dem Steuerpflichtigen durch ein solches unter keine Einkunftsart fallendes Verhalten - auch als "Liebhaberei" bezeichnet - entstehen, wirken sich ebensowenig einkommensmindernd aus, wie etwaige Gewinne oder Überschüsse daraus das steuerpflichtige Einkommen erhöhen. Dies folgt aus dem Zweck des EStG, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen und dabei den Steuerpflichtigen entsprechend seiner Leistungsfähigkeit heranzuziehen. Dieser Zweck ist nur zu erreichen, wenn auf Dauer gesehen positive Einkünfte für die Besteuerung erfaßt werden können. Daß Steuergesetze auch durch nicht an die Leistungsfähigkeit anknüpfende finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische, steuertechnische oder andere Erwägungen motiviert sein können (BVerfG-Beschluß vom 6. Dezember 1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325), steht dem nicht entgegen. Auch solche Erwägungen sind letztlich von der Absicht auf Einnahmeerzielung durch die öffentliche Hand getragen.

(2) Dieser Beurteilung für den Bereich der Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 3 EStG) entspricht es, wenn die neuere Rechtsprechung des BFH bei Überschußeinkünften (§ 2 Abs. 3 Nrn. 4 bis 7 EStG) eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung nur dann als gegeben ansieht, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen (BFH-Urteile vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37; vom 23. März 1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463, betr. Einkünfte aus Kapitalvermögen; vom 21. Oktober 1980 VIII R 81/79, BFHE 132, 518, BStBl II 1981, 452, betr. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Auch dabei wird nicht auf das Ergebnis der Vermögensnutzung eines oder weniger Jahre oder auf einen Vorteil durch Steuerminderung abgestellt, sondern auf das positive Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung, wobei allerdings steuerfreie Veräußerungsgewinne nicht in diese Betrachtung einzubeziehen sind (BFH-Urteil in BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463).

bb) Absicht zur Gewinnerzielung i. S. des § 1 Abs. 1 GewStDV ist eine innere Tatsache, der wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (BFH-Beschluß vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620). Aus objektiven Umständen muß auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) liefern können, der vom Steuerpflichtigen entkräftet werden kann (BFH-Beschluß in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620). In diesem Falle bleibt es bei der objektiven Beweislast des FA (BFH-Urteil vom 13. November 1979 VIII R 93/73, BFHE 129, 53, BStBl II 1980, 69).

(1) Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten (BFH-Urteile in BFHE 121, 78, BStBl II 1977, 250; vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381). Dies erfordert eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können. Alle Umstände des Einzelfalles sind zu berücksichtigen. Wenn dauernde Verluste auf das Fehlen einer Gewinnabsicht hindeuten, kann dies allein nicht ausschlaggebend sein. Bei längeren Verlustperioden muß aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (BFH-Urteil in BFHE 132, 518, BStBl II 1981, 452). Dabei ist auch zu bedenken, daß bei einer Tätigkeit Gewinnabsicht später einsetzen oder wegfallen kann mit den Folgen, daß eine einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit entsprechend später beginnt oder wegfällt (BFH-Urteile in BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, für Gewinneinkünfte; in BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463, für Überschußeinkünfte).

(2) Ein objektives Beweisanzeichen für das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht bei der Tätigkeit einer Personengesellschaft kann es sein, wenn die Gesellschaft nach Art ihrer Betriebsführung keine Mehrung ihres Gesellschaftsvermögens in Gestalt eines positiven Totalergebnisses erreichen kann und ihre Tätigkeit nach der Gestaltung des Gesellschaftsvertrags allein darauf angelegt ist, ihren Gesellschaftern Steuervorteile dergestalt zu vermitteln, daß durch Verlustzuweisungen andere an sich zu versteuernde Einkünfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchmäßiger Veräußerungsgewinne versteuert werden müssen. Der Grund für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit liegt dann allein im Lebensführungsbereich der Gesellschafter, die nur ihre persönliche Steuerbelastung aus anderen Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen vermindern oder vermeiden wollen.

4. Mit der sich aus der neueren Rechtsprechung ergebenden Erkenntnis, daß Gewinnerzielungsabsicht das Streben nach Betriebsvermögensmehrung im Sinne eines Totalgewinns ist, ändert der Große Senat seine dem Beschluß in BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700 zugrunde liegende Auffassung, daß die Absicht, unter Ausnutzung der Steuervergünstigung des § 7 b EStG im sog. Baupaten-Verfahren Steuern zu sparen, eine Gewinnabsicht i. S. des § 1 Abs. 1 GewStDV sei. Diese Entscheidung erging zwar zu einer Steuervergünstigung, deren Inanspruchnahme keine gewerbliche Tätigkeit voraussetzte. Gleichwohl enthält sie eine allgemeine Aussage über das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Kennzeichnen eines gewerblichen Unternehmens, die indes nicht unterschiedlich ausfallen kann, je nachdem, ob eine Steuervergünstigung eine gewerbliche Tätigkeit voraussetzt oder nicht.

Insoweit ist daher eine Fortentwicklung der Rechtsprechung zur Auslegung des Begriffs der Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal eines gewerblichen Unternehmens geboten (BFH-Beschluß in BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Nach den Ausführungen oben unter C. IV. 3. a) bis c), die auch die neuere Rechtsprechung des BFH zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter berücksichtigen, ist Gewinnerzielungsabsicht im Sinne einer bloßen Steuerersparnisabsicht nicht zur Kennzeichnung eines gewerblichen Unternehmens geeignet, weil sich mit einem so verstandenen Merkmal eine Abgrenzung zwischen steuerbaren und nichtsteuerbaren Einkünften im Sinne des EStG nicht erreichen läßt.

Aus der Änderung der Rechtsprechung können sich die gleichen Rechtsfolgen bei der Änderung oder Aufhebung von Steuerbescheiden oder für den Erlaß von Billigkeitsmaßnahmen ergeben, wie sie oben unter C. III. 5. b) dargestellt sind.

V. Rechtsfrage Nr. 5 - Mitunternehmer bei befristeter Gesellschafterstellung -

1. Die Rechtsfrage ist zulässig.

Die Bedenken der Klägerin gegen die Zulässigkeit wegen der Anhängigkeit einer inhaltsähnlichen Rechtsfrage in einem anderen Vorlageverfahren beim Großen Senat greifen aus den Gründen, die oben unter C. III. 1. dargelegt wurden, nicht durch.

2. Die Frage, ob der Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, insbesondere der Kommanditist einer KG, Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG ist, wenn die Beteiligung befristet ist und der Gesellschafter wegen dieser Befristung nicht an einer Betriebsvermögensmehrung der Gesellschaft (oben C. IV.) teilnehmen kann, findet in der Rechtsprechung, bei den Behörden der Finanzverwaltung und im Schrifttum unterschiedliche Antworten.

a) Der IV. Senat des BFH hat die Frage verneint (BFH-Beschluß in BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15). Danach genügt es auch nicht, wenn der Gesellschafter zwar keinen Anteil am Gewin der Personengesellschaft, wohl aber einen eigenen "Gewinn" in Form von Steuervorteilen erstrebt.

b) Die Finanzverwaltung folgt dieser Ansicht (Abschn. 137 a Abs. 2 EStR 1981). Nach der vom BMF im vorliegenden Verfahren vertretenen Auffassung müsse die Absicht der Gewinnerzielung im Sinne einer Betriebsvermögensmehrung nicht nur auf der Ebene der Gesellschaft, sondern auch bei den einzelnen Gesellschaftern bestehen.

c) Das Schrifttum teilt überwiegend die Ansicht des IV. Senats (vgl. Blümich/Falk, a. a. O., § 15 Anm. 209; Klein/Flockermann/Kühr, a. a. O., § 15 Anm. 3 b; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a. a. O., § 15 Anm. 212; Lademann/Söffing/Brockhoff, a. a. O., § 15 Anm. 115; Schmidt, a. a. O., § 15 Anm. 110; Schulze-Osterloh in Kruse - Herausgeber -, Die Grundprobleme der Personengesellschaft im Steuerrecht, Köln 1979, 131; Bordewin, BB 1980, 348; Klein, GmbHR 1982, 281). Nach anderer Auffassung soll eine Mitunternehmerstellung nur dann nicht gegeben sein, wenn bei Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht auf der Gesellschaftsebene unter Berücksichtigung von Steuervorteilen beim einzelnen Gesellschafter insgesamt ein positives Ergebnis vernünftigerweise nicht zu erwarten sei (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 15 EStG Anm. 29 a, § 15 a EStG Anm. 203, m. w. N.).

3. Der Große Senat folgt der Rechtsauffassung des IV. Senats, daß der Gesellschafter einer Personengesellschaft, insbesondere der Kommanditist einer KG mit einem gewerblichen Unternehmen, dann nicht Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG ist, wenn wegen der rechtlichen oder tatsächlichen Befristung seiner gesellschaftlichen Beteiligung eine Teilhabe an der von der Gesellschaft beabsichtigten Betriebsvermögensmehrung in Form eines entnahmefähigen laufenden Gewinns oder eines die Einlage übersteigenden Abfindungsguthabens oder eines Gewinns aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils nicht zu erwarten ist. Er läßt sich dabei von folgenden Erwägungen leiten.

a) Nach § 15 Nr. 1 i. V. m. Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus gewerblichen Unternehmen auch die Gewinnanteile und bestimmte Vergütungen der Gesellschafter einer Personengesellschaft, "bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist".

Nach § 15 Nr. 2 EStG kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft nur unter der Voraussetzung Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen, daß die Gesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG betreibt und er Mitunternehmer ist. Ist der Gesellschafter nicht zugleich Mitunternehmer, so kann er allenfalls - bei entsprechender Tatbestandsverwirklichung - Einkünfte im Rahmen einer nichtbetrieblichen Einkunftsart beziehen oder erzielen (z. B. BFH-Urteil vom 29. April 1981 IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663).

b) Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat.

aa) § 15 Nr. 2 EStG setzt nach seinem Wortlaut als Tatbestandsmerkmal voraus, daß der Mitunternehmer "Gesellschafter" ist. In der Rechtsprechung des BFH wurde ausgeführt, daß in atypischen Fällen einkommensteuerrechtlich nicht alle Personen, die zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, deshalb auch schon Mitunternehmer des zivilrechtlich der Personengesellschaft zuzurechnenden gewerblichen Unternehmens sind und daß umgekehrt Personen, die nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, gleichwohl Mitunternehmer des zivilrechtlich der Personengesellschaft zuzurechnenden Unternehmens sein können (BFH-Urteil in BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465, m. w. N.). Dies ist dahin zu verstehen, daß es für das Erfordernis der Gesellschaftereigenschaft nicht auf formale Bezeichnungen für Rechtsbeziehungen, sondern auf den wirklichen Inhalt dieser Rechtsbeziehungen ankommt. In der Regel kann bei Bejahung der Mitunternehmereigenschaft auf eine besondere Prüfung des Gesellschaftsverhältnisses verzichtet werden. Ist eine Person Mitunternehmer, weil sie die Voraussetzungen dafür erfüllt, wie sie unten unter C. V. 3. c) beschrieben sind, dann ist sie regelmäßig auch zivilrechtlich Gesellschafter. Voraussetzungen für das Vorliegen einer Gesellschaft ist nach § 705 BGB nur, daß sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich verbinden und sich verpflichten, diesen zu fördern (BFH-Beschluß vom 11. Dezember 1980 IV R 91/76, BFHE 132, 278, BStBl II 1981, 310, m. w. N.). Wer Mitunternehmer ist, erfüllt regelmäßig diese Voraussetzungen, weil der Begriff des Mitunternehmers auch gemeinsames Handeln zu einem gemeinsamen Zweck von einander gleichgeordneten Personen zum Inhalt hat.

bb) Sinn und Zweck des § 15 Nr. 2 EStG, Einkünfte beim gemeinschaftlichen Bezug von Einkünften aus einem gewerblichen Unternehmen zu bestimmen, erlauben es jedoch, als Mitunternehmer auch solche Personen anzusehen, die nicht in einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft, sondern in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis zueinander stehen. In Betracht kommen hierfür z. B. Gesamthandsgemeinschaften in der Form von Erben- oder Gütergemeinschaften sowie Bruchteilsgemeinschaften (BFH-Urteile vom 17. September 1970 IV R 178/67, BFHE 100, 360, BStBl II 1971, 87; vom 7. Oktober 1976 IV R 50/72, BFHE 121, 21, BStBl II 1977, 201; vom 11. November 1982 IV R 117/80, BFHE 137, 357, BStBl II 1983, 299). Von dem Grundgedanken, daß nicht nur Gesellschafter, sondern auch Gemeinschafter an Einkünften aus Gewerbebetrieb beteiligt sein können, geht für das Verfahrensrecht § 352 Abs. 1 AO 1977 aus, weil in dieser Vorschrift den Beteiligten beider Arten von Gemeinschaftsverhältnissen eine Rechtsbehelfsbefugnis eingeräumt wird. Etwas anderes, als daß § 15 Nr. 2 EStG Gesellschafter und wirtschaftlich diesen gleichgestellte Personen meint, ist auch nicht aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (seit 1980) zu entnehmen. Wenn dort ein "Darlehensgeber", der "als Mitunternehmer anzusehen ist", erwähnt wird, dann ist dies nicht notwendig ein Darlehensgeber i. S. des § 607 BGB, sondern ein Kapitalgeber mit den Merkmalen des Mitunternehmers, wie sie unten unter C. V. 3. c) beschrieben sind, und damit wirtschaftlich vergleichbar einem Gesellschafter i. S. des § 705 BGB.

cc) Bei einem Treuhandverhältnis, dessen Gegenstand die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist, kann auch der Treugeber Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG sein. Zwar ist in einem solchen Fall der Treugeber an der Gesellschaft zivilrechtlich nicht beteiligt (BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, m. w. N.). Der Treuhänder als Gesellschafter und Träger aller Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis handelt aber für Rechnung des Treugebers und ist aufgrund des Treuhandvertrags dem Treugeber weisungsunterworfen. Da der Treugeber infolge seines Weisungsrechts gegenüber dem Treuhänder auch bei der Willensbildung der Gesellschaft mitwirken kann und er über den Treuhänder einen Gesellschaftsbeitrag leistet, ist es gerechtfertigt, ihn bei der Entscheidung über das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft einem Gesellschafter gleichzustellen. Die eine Mitunternehmerstellung kennzeichnenden Merkmale (unten unter C. V. 3. c) müssen deshalb in der Person des Treugebers vorliegen, damit dieser einkommensteuerrechtlich als Zurechnungssubjekt angesehen werden kann.

c) Der Begriff des Mitunternehmers ist im Gesetz nicht erläutert und deshalb durch Auslegung zu ermitteln.

aa) Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung nicht bereits jeder Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft in der Rechtsform einer OHG oder KG, wie bei einer grammatikalischen Auslegung des § 15 Nr. 2 EStG naheliegen könnte, der in seinem Relativsatz den Begriff des Mitunternehmers nur mit dem Gesellschafter einer "anderen Gesellschaft" als der OHG und der KG verbindet. Zum einen führt die systematische Auslegung zu einer anderen Interpretation, weil nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit seiner Regelung der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters erforderlich ist - "Anteil eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) ... anzusehen ist (§ 15 Nr. 2)" -. Zum anderen kann es nicht Zweck des § 15 Nr. 2 EStG sein, jeden Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft als Mitunternehmer zu behandeln, wenn die Stellung eines solchen Gesellschafters vertraglich der eines stillen Gesellschafters angeglichen werden kann, der nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen hat. Auch ist weder aus § 15 noch aus anderen Vorschriften des EStG ersichtlich, daß die Gesellschafter von Personenhandelsgesellschaften selbst dann als Mitunternehmer zu gelten hätten, wenn die Gesellschaft tatsächlich kein gewerbliches Unternehmen, sondern Vermögensverwaltung betreibt und nur wegen der Eintragung im Handelsregister zum Schutz Dritter als Personenhandelsgesellschaft anzusehen ist.

bb) § 15 Nr. 2 EStG verwendet mit dem Ausdruck "Mitunternehmer" keinen Begriff, der einer abschließenden Definition durch eine begrenzte Zahl von Kriterien zugänglich ist, sondern der nur durch eine unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann (BFH-Beschluß in BFHE 112, 51, BStBl II 1974, 404). Kennzeichnend für den Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG ist, daß er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt (BFH-Beschluß in BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15, m. w. N.; BFH-Urteil vom 28. Oktober 1981 I R 25/79, BFHE 134, 421, BStBl II 1982, 186; BFH-Beschluß in BFHE 132, 278, BStBl II 1981, 310; BFH-Urteil vom 28. Januar 1982 IV R 197/79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389).

cc) Beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko) können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Geht es um die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, dann muß der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt (BFH-Urteil vom 30. Juli 1975 I R 174/73, BFHE 116, 497, BStBl II 1975, 818). Dies gilt auch für Gesellschafter von Publikums-Personengesellschaften.

Ob ein Gesellschafter Mitunternehmer durch Erfüllung beider die Mitunternehmerstellung begründenden Merkmale ist, kann in besonders gelagerten Fällen in den einzelnen Jahren der Beteiligung unterschiedlich zu beurteilen sein. So kann bei einem Kommanditisten auch bei bestehender Möglichkeit, Mitunternehmerinitiative zu entfalten, am Anfang seiner Beteiligung sein Risiko so stark eingeschränkt sein, daß er lediglich die Stellung eines Kreditgebers hat, daß sich aber allmählich wegen der Entwicklung des gewerblichen Unternehmens der Gesellschaft das Risiko zu einem Mitunternehmerrisiko verdichtet und er damit in die Stellung eines Mitunternehmers hineinwächst (BFH-Urteil vom 21. Februar 1980 I R 193/77 - nicht veröffentlicht -). Entsprechendes gilt bei einer umgekehrten Fallgestaltung.

(1) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen (BFH-Urteile vom 23. Januar 1974 I R 206/69, BFHE 112, 254, BStBl II 1974, 480; sowie in BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389). Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen (BFH-Urteil in BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663, m. w. N.) oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602).

(2) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (BFH-Urteil in BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602). Ein Kommanditist trägt ein solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2, 138, 155 HGB, §§ 738 ff. BGB), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (BFH-Urteil in BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663).

In diesem Zusammenhang ist es unerheblich, ob neben einer Gewinnabsicht "auf der Ebene der Gesellschaft" auch eine Gewinnerzielungsabsicht "auf der Ebene des Gesellschafters" vorliegt. Das Merkmal Gewinnerzielungsabsicht ist erforderlich, um ein gewerbliches Unternehmen annehmen zu können (§ 15 Nr. 1 Satz 1 EStG). Das Merkmal Mitunternehmerrisiko ist zusätzlich notwendig, um einem Gesellschafter aus seiner Beteiligung an diesem Unternehmen Einkünfte zurechnen zu können (§ 2 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 2, § 15 Nr. 2 EStG). Dieses Merkmal wird allein durch die objektive Möglichkeit zur Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung ausgefüllt. Ein subjektives Element ist darin nicht enthalten.

dd) Mitunternehmerrisiko fehlt, wenn der Kommanditist einer gewerblich tätigen KG nach dem Inhalt und nach der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags rechtlich oder tatsächlich nicht in der Lage ist, während seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft an einer Betriebsvermögensmehrung des gewerblichen Unternehmens teilzunehmen, sei es in Gestalt eines Anteils am entnahmefähigen laufenden Gewinn, sei es durch eine seine Einlage übersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft oder durch einen Gewinn aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils.

(1) Ein Anteil am laufenden Verlust des Unternehmens der Gesellschaft ohne Aussicht auf einen Gewinnanteil oder der Verlust der Einlage des Kommanditisten bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft reicht allein nicht aus, um Mitunternehmerrisiko annehmen zu können. Denn notwendiger Inhalt dieses Merkmals ist die objektive Möglichkeit des Gesellschafters zur Teilnahme am laufenden Gewinn oder an einer Betriebsvermögensmehrung beim Ausscheiden. Verlustbeteiligung allein ist kein Kennzeichen mitunternehmerischen Verhaltens, weil eine Gewinnchance fehlt, die sich auf Betriebsvermögensmehrungen beziehen muß und deren Vorhandensein erst für unternehmerisches Handeln chrakteristisch ist.

Zutreffend wird im Vorlagebeschluß darauf hingewiesen, daß hinsichtlich einer Gewinnbeteiligung bei einem Kommanditisten zumindest die gleichen Anforderungen zu stellen sind wie bei einem stillen Gesellschafter i. S. des § 335 HGB und des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG - § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1977 -. Für den stillen Gesellschafter ist wesentlich, daß er an dem vom tätigen Teilhaber erstrebten Gewinn teilhaben will und vertraglich auch teilhat (BFH-Urteile vom 9. Juli 1969 I R 188/67, BFHE 96, 397, BStBl II 1969, 690; vom 22. Januar 1970 IV R 178/68, BFHE 98, 405, BStBl II 1970, 416). Die ausschließliche Beteiligung am Verlust steht nach § 336 Abs. 2 HGB der Annahme einer stillen Gesellschaft entgegen. Sie reicht dann auch nicht aus, um Mitunternehmerschaft durch eine atypische stille Gesellschaft oder durch eine andere Gesellschaftsform annehmen zu können.

(2) Auch der beim Wegfall eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten zu erfassende Gewinn erlaubt allein nicht, Teilnahme an einer Betriebsvermögensmehrung und damit Mitunternehmerrisiko als gegeben anzusehen. Der Gewinn aus dem Wegfall eines negativen Kapitalkontos ist kein Gewinn aus einer Betriebsvermögensmehrung, sondern die rechtlich notwendige Folge aus früheren Verlustzurechnungen, die nachträglich zu korrigieren sind, wenn eine Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen entfällt (BFH-Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164).

VI. Rechtsfrage Nr. 6 - Rechtsmißbrauch -

Die Rechtsfrage Nr. 6 bedarf keiner Entscheidung. Sie ist vom vorlegenden Senat nur für den Fall gestellt, daß seine Vorlagefragen Nrn. 4 und 5 zu bejahen wären, also bereits das bloße Streben nach Steuervorteilen für eine Gewinnabsicht der KG und für eine Mitunternehmerschaft des Kommanditisten ausreichten. Da der Große Senat die Rechtsfragen Nrn. 4 und 5 verneint hat, ist die Rechtsfrage Nr. 6 gegenstandslos.

D. Der Große Senat entscheidet damit wie folgt:

1. Eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, ist keine Kapitalgesellschaft i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und nicht als eine solche körperschaftsteuerpflichtig.

2. Eine Publikums-GmbH & Co. KG ist weder als nichtrechtsfähiger Verein i. .S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG noch als nichtrechtsfähige Personenvereinigung nach § 3 Abs. 1 KStG körperschaftsteuerpflichtig.

3. Bei einer GmbH & Co KG, deren alleiniger persönlich haftender und geschäftsführender Gesellschafter eine GmbH ist, sind nicht allein wegen dieser Rechtsform alle Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 3 (a. F.) EStG mit Wirkung für alle Gesellschafter (Mitunternehmer) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren.

4. Eine Personengesellschaft, insbesondere eine GmbH & Co. KG, ist nicht mit Gewinnabsicht i. S. von § 1 Abs. 1 GewStDV tätig und betreibt demgemäß kein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Nr. 2 EStG, wenn sie lediglich in der Absicht tätig ist, ihren Gesellschaftern eine Minderung von Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, daß durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchmäßiger Veräußerungsgewinne tarifbegünstigt versteuert werden müssen.

5. Ein Gesellschafter einer Personengesellschaft, insbesondere ein Kommanditist einer KG, die ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG betreibt, ist nicht Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG, wenn seine Beteiligung an der Gesellschaft rechtlich oder tatsächlich befristet ist und wegen der befristeten Zugehörigkeit zur Gesellschaft keine Teilhabe an einer von der Gesellschaft erstrebten Betriebsvermögensmehrung in der Form eines entnahmefähigen laufenden Gewinns oder eines die Einlage übersteigenden Abfindungsguthabens oder eines Gewinns aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils zu erwarten ist.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74808

BStBl II 1984, 751

BFHE 141, 405

BFHE 1985, 405

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