BFH Beschluss vom 17.02.1982 - I B 24/79

Leitsatz (amtlich)

Der I. Senat legt dem Großen Senat des BFH gemäß § 11 FGO folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vor: 1. Betreibt eine Publikums-Kommanditgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG schon allein dann einen Gewerbebetrieb i. S. des § 15 EStG, § 1 GewStDV, wenn die wesentliche Aufgabe der Komplementär-GmbH in der Führung der Geschäfte der KG besteht und diese Kapitalgesellschaft der Personengesellschaft das wirtschaftliche und rechtliche Gepräge gibt? 2. Ist ein Streben nach Gewinn (eine Gewinnabsicht) als eines der Merkmale eines Gewerbebetriebes i. S. des § 15 EStG, § 1 GewStDV dann verwirklicht, wenn sich eine GmbH & Co. KG (u. a. ) in der Absicht betätigt, unter Ausnutzung einer günstigen Situation in der Seeschiffahrt für ihre Gesellschafter durch sonstige wirtschaftliche Vorteile (Erstreben von Veräußerungsgewinnen, Inanspruchnahme der Steuervergünstigung des § 82 f EStDV) einen Gewinn zu erlangen?

Normenkette

EStG § 15

Verfahrensgang

FG Hamburg

Tatbestand

I.

Der Anrufung des Großen Senats liegt - im wesentlichen - der folgende Sachverhalt zugrunde:

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine Publikums-KG mit ... Kommanditisten, begehrt in dem Verfahren der einstweiligen Anordnung (gerichtliche Regelungsanordnung i. S. des § 114 Abs. 1. Satz 2 FGO) im wesentlichen die Anerkennung von laufenden Verlusten und von Sonderabschreibungen gemäß § 82 f EStDV auf zwei Seeschiffe sowie die einheitliche und gesonderte Feststellung der gesamten Verluste.

Die Antragstellerin war im ... 1970 gegründet und in das Handelsregister eingetragen worden. Persönlich haftende Gesellschafterin war eine GmbH. Kommanditistin war eine Treuhandgesellschaft, die ihre Kommanditeinlage treuhänderisch für die Treugeber-Kommanditisten hielt. Nach dem Gesellschaftsvertrag handelte es sich um eine Treuhandschaft nur im Außenverhältnis, d. h. die Treugeber-Kommanditisten waren im Innenverhältnis zur Antragstellerin hinsichtlich aller Rechte und Pflichten wie Kommanditisten beteiligt. Sie hatten neben ihrer Einlage der Antragstellerin ein unverzinsliches Darlehen in Höhe der dreifachen Einlage zu gewähren. Die Gesellschaft war auf unbestimmte Zeit geschlossen; jeder Gesellschafter konnte das Gesellschaftsverhältnis mit einer Kündigungsfrist von neun Monaten zum Ende eines Geschäftsjahres, frühestens jedoch zum 31. Dezember 1979 kündigen. Am Gewinn und Verlust der Gesellschaft waren die Gesellschafter im Verhältnis ihrer unveränderlichen Kapitaleinlagen beteiligt. Den ausscheidenden Gesellschaftern stand ein besonders berechnetes Auseinandersetzungsguthaben zu.

Die von der Antragstellerin bei zwei ausländischen Werften in Auftrag gegebenen Seeschiffe waren 1971 ausgeliefert und anschließend in Dienst gestellt worden. Zum Vertragsreeder bezüglich des Einsatzes der beiden Schiffe war 1970 eine ... Gesellschaft X bestellt worden; Ausrüstung, Bemannung, Versicherung und Instandhaltung der Schiffe oblag der Antragstellerin. Nach den vertraglichen Vereinbarungen sollte X durch den Einsatz der Schiffe Einnahmen mindestens in solcher Höhe erzielen, daß die bei der Antragstellerin anfallenden Tageskosten, Gewerbesteuern und Verwaltungskosten - letztere bis zu einem Betrag von ... 000 DM halbjährlich - sowie feste Beträge von ... 000 DM für das eine und ... 000 DM für das andere Schiff halbjährlich gedeckt waren. Durch Vertrag ebenfalls vom ... 1970 übertrug die X ihre Rechte und Pflichten aus der Vertragsreeder-Vereinbarung auf ihre Tochtergesellschaft Y. Diese vercharterte die beiden Schiffe wenig später an eine in Schweden ansässige Interessengemeinschaft dreier Reedereien.

Die Anstragstellerin machte entsprechend ihren jährlichen Abschlüssen in den Streitjahren (1970 bis 1975) erhebliche (Gesamt-)Verluste geltend, in denen laufende Verluste und die Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV enthalten sind. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) lehnte die begehrte einheitliche und gesonderte Feststellung dieser Verluste durch einen negativen Feststellungsbescheid ab. Über die dagegen eingelegten Einsprüche ist noch nicht entschieden. Das Finanzgericht (FG) lehnte den von der Antragstellerin beantragten Erlaß einer einstweiligen Anordnung ab. Es folgte in seiner Entscheidung im wesentlichen den Rechtsauffassungen, die in dem Beschluß vom 10. November 1977 IV B 33- 34/76 (BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15 ) niedergelegt sind. Die dagegen eingelegte Beschwerde, mit der die Antragstellerin ihr Begehren weiterverfolgt, ist Gegenstand dieses Rechtsstreits.

Entscheidungsgründe

II.

Zu den vorgelegten Rechtsfragen vertritt der Senat die folgenden Rechtsauffassungen:

1. Der Senat will sich zur Bejahung einer gewerblichen Tätigkeit der Antragstellerin auf die sog. Geprägerechtsprechung (vgl. u. a. Urteil vom 17. März 1966 IV 233, 234/65, BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171 , ergangen ebenfalls zu einem einheitlichen Feststellungsverfahren; dazu ferner - zum Teil kritisch - Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 15 EStG Anm. 13 c (2); Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 15 VI 3 b, S. 134; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15 Anm. 144) berufen. Er hält die Entscheidung und die darin enthaltenen Erwägungen zum gewerblichen Charakter einer GmbH & Co. KG für richtig (vgl. auch das Urteil des Senats vom 18. Februar 1976 I R 116/75, BFHE 118, 559, 561, BStBl II 1976, 480 ). Diese gelten nach Ansicht des Senats auch im Einkommensteuerrecht (so offenbar auch Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1967, 1969, 1972 und 1975 jeweils in Abschn. 28 Abs. 2). Damit würde aus der ausschließlichen Beteiligung einer Kapitalgesellschaft als alleiniger Komplementärin an einer KG deren gewerbliche Tätigkeit folgen.

Im Streitfall hat die an der Antragstellerin beteiligte GmbH dem Gesamtbild des Unternehmens das Gepräge gegeben; sie ist als einzige persönlich haftende Gesellschafterin des Unternehmens und als alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der KG besonders in Erscheinung getreten und hat die eigentliche unternehmerische Tätigkeit entfaltet.

2. Der Senat will die Gewinnerzielungsabsicht der Antragstellerin in Anlehnung an die sog. Baupatenrechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 7. April 1967 VI 199/65, BFHE 88, 450, BStBl III 1967, 467 ; vom 13. Juli 1967 IV R 214/66, BFHE 89, 421, BStBl III 1967, 690 ; vom 18. Juni 1969 I R 187/66, BFHE 96, 99, BStBl II 1969, 578 , und Beschluß des Großen Senats vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700 ) bejahen, weil nach seiner Ansicht eine solche Gewinnerzielungsabsicht schon aus den mit der Tätigkeit der Antragstellerin verbundenen sonstigen wirtschaftlichen Vorteilen (u. a. aus den Steuervergünstigungen gemäß § 82 f EStDV) folgt.

a) Eine Gewinnerzielungsabsicht ist handelsrechtlich nach der überwiegenden Meinung in Rechtsprechung und Schrifttum begriffsnotwendig für ein Handelsgewerbe (vgl. u. a. Entscheidungen des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 7. Juli 1960 VIII ZR 215/59, BGHZ 33, 321, 325; vom 11. Januar 1962 VII ZR 188/60, BGHZ 36, 273, 276; vom 18. Januar 1968 VII ZR 101/65, BGHZ 49, 258, 260; vom 12. Februar 1970 VII ZR 168/67, BGHZ 53, 222, 223; Brüggemann, Großkommentar zum HGB, 3. Aufl., § 1 Anm. 6; Schmidt, Finanz-Rundschau 1980 S. 482, 492 - FR 1980, 482, 492; Sack, Der Betrieb 1974 S. 1657, 1659 - DB 1974, 1657, 1659). Der BGH (BGHZ 49, 260) hebt hervor, es spreche "bei einem von privaten Personen betriebenen Unternehmen nach der Lebenserfahrung regelmäßig eine tatsächliche Vermutung für die Absicht der Gewinnerzielung". Niemand werde die Arbeit und das Risiko eines geschäftlichen Unternehmens auf sich nehmen, ohne daß er sich davon einen Gewinn verspricht.

b) (Gewerbe-)Steuerrechtlich zählt zu den Kriterien eines Gewerbebetriebs die "Gewinnabsicht" (§ 1 Abs. 1 Satz 1 GewStDV); "das Streben nach Gewinn" braucht aber "... nicht der Hauptzweck der Betätigung zu sein" (§ 1 Abs. 1 Satz 2 GewStDV). Danach muß der Unternehmer die Absicht haben, "sein Vermögen durch gewerbliche Tätigkeit zu mehren" (vgl. BFHE 88, 450, BStBl III 1967, 467 ). Nach Blümich/Boyens/Klein/Hübl (Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl., § 2 Anm. 20) muß die Unternehmertätigkeit "im ganzen betrachtet nach Absicht des Unternehmers die Quelle von Gewinnen bilden. Ergeben sich bei der Betriebsführung gleichwohl längere Zeit hindurch Verluste, so wird hierdurch der Charakter des Gewerbebetriebs nicht geändert". Lenski/Steinberg/Stäuber (Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 5. Aufl., § 2 Anm. 24) lassen ein mit der Beteiligung überhaupt verbundenes Gewinnstreben genügen. Seien die objektiven Tatbestandsmerkmale gegeben, so bestehe "eine Vermutung dafür, daß eine gewerbliche Tätigkeit, das heißt eine Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht, ausgeübt werde".

c) Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. oben 2.) wird die steuerliche Gewinnerzielungsabsicht nicht (nur) aus dem allgemeinen steuerlichen Gewinnbegriff i. S. des § 4 Abs. 1 EStG hergeleitet. "Die Absicht der Gewinnerzielung" bestimme sich vielmehr "nach anderen Merkmalen als nach denen des § 4 Abs. 1 EStG" (so BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700 ). Entscheidend sei, daß durch die zulässige Formung der Geschäfte Verluste ausgewiesen werden können und sollen und diese Verluste dann infolge der Verrechnung mit anderen positiven Einkünften der Gesellschafter zu dem für die Gesellschafter steuerlich günstigen Ergebnis führen. Das Bundesverfassungsgericht - BVerfG - (Entscheidung vom 16. Mai 1969 1 BvR 162/69, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1969 S. 347 - HFR 1969, 347 -) hat diese Rechtsprechung nicht beanstandet, der Große Senat des BFH (BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700 ) hat sie bestätigt.

d) Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht nach der Baupatenrechtsprechung des BFH. (vgl. oben 2.) kann auch durch eine planvolle und umfassende Tätigkeit erfüllt werden, "die lediglich in der Absicht entwikkelt wird, unter Ausnutzung einer günstigen Situation ... über die Steuervergünstigung ... zu einer Vermögensmehrung zu gelangen" (so BFHE 96, 99, BStBl II 1969.578). Es kann dabei keinen Unterschied machen, ob der Gewinn in der eigentlichen wirtschaftlichen Betätigung offen zutage tritt, oder erst dann, wenn der aus der Tätigkeit erzielte Vorteil in einer außerhalb der eigentlichen Betätigung liegenden Verminderung der Einkommensteuer besteht. Die steuerlichen Vergünstigungen nach § 82f EStDV sind - ebenso wie die Sonderabschreibungen nach § 7 b EStG - wirtschaftliche Vorteile, die sich unmittelbar in den Bilanzen des von der Antragstellerin betriebenen Unternehmens niedergeschlagen haben und der Gesamtheit der Gesellschafter zugute kommen. Da jedoch die Personengesellschaften nach dem geltenden Besteuerungsrecht für Personenvereinigungen - von der Gewerbeertragsteuer einmal abgesehen - nicht als solche einer (Ertrags-) Besteuerung unterliegen, fließen die steuerlichen Vorteile den Gesellschaftern zu und können sich nur in deren Person auswirken. Dadurch wird aber die Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft (der Gesellschafter in ihrer Gesamtheit) nicht ausgeschlossen. Das von vornherein gewollte Streben nach solchen Steuervorteilen ist nach Auffassung des Senats eine Gewinnerzielungsabsicht im steuerrechtlichen Sinne. Es sind keine Gründe erkennbar, die es verbieten würden, die rechtlichen Erwägungen der Baupatenrechtsprechung auch auf die Fälle der Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV anzuwenden.

e) Die "entsprechende Anwendung" der Baupatenrechtsprechung im Streitfall wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Antragstellerin eine gewerbliche Tätigkeit möglicherweise erst infolge der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV ausübt. Derartige Erwägungen, wie sie der IV. Senat in seiner Entscheidung in BFHE 123, 412, 427, BStBl II 1978, 15 unter II. 2. 2.2. 4. angestellt hat, greifen nicht durch. Das würde voraussetzen, daß die Antragstellerin zur Erfüllung der Merkmale eines Gewerbebetriebs in erster Linie einen Gewinn i. S. des § 4 Abs. 1 EStG erstreben muß; Unternehmen, die ihrer Struktur nach erst durch Subventionen rentabel werden können, könnten steuerlich nicht mehr als Gewerbebetrieb behandelt werden (ähnlich bezüglich der Steuervergünstigung nach § 7 b EStG der Große Senat in BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700 , unter Hinweis auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 25. Februar 1965 IX 46/64 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 1965 S. 426).

III.

Die vorgelegten Rechtsfragen sind für die Entscheidung des Senats erheblich. Der Erlaß der von der Antragstellerin begehrten Regelungsanordnung i. S. des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO hängt davon ab, ob die Treugeber-Kommanditisten Mitunternehmer am Unternehmen der Antragstellerin sind und deshalb die eingetretenen Verluste einheitlich und gesondert festzustellen sind; die Mitunternehmerschaft der Treugeber-Kommanditisten wiederum setzt u. a. voraus, daß die Antragstellerin ein gewerbliches Unternehmen mit Streben nach Gewinn betreibt.

Stimmt der Große Senat der zur Geprägerechtsprechung vertretenen Ansicht des vorlegenden Senats zu, könnte die Tätigkeit der Antragstellerin aufgrund der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft als Komplementärin als gewerbliche Tätigkeit gewertet und - bei Vorliegen von Mitunternehmerschaften - die aus dem Unternehmen erzielten Ertragsanteile bei den Gesellschaftern steuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden. Folgt der Große Senat ferner der Auffassung des vorlegenden Senats zur Gewinnerzielungsabsicht, so wäre im Streitfall ein Streben nach Gewinn schon im Hinblick auf die Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV zu bejahen.

Die Entscheidungserheblichkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß es bei einer anderen Begründung der Entscheidung auf die Rechtsfragen nicht ankommt (vgl. BFH-Beschluß vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132 ).

IV.

Der Senat hält die Vorlagen für zulässig.

1. Der Rechtsfrage, betreffend die Anwendung der Geprägerechtsprechung im Einkommensteuerrecht, kommt nach Auffassung des Senats grundsätzliche Bedeutung i. S. des § 11 Nr. 4 FGO zu. Die Entscheidung dieser Rechtsfrage dient sowohl der Fortbildung des Rechts als auch der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung. Es sind u. a. bei dem vorlegenden Senat und - soweit bekannt - bei dem IV. Senat noch mehrere Verfahren anhängig, in denen von Publikumsgesellschaften mit Komplementär-Kapitalgesellschaften gerichtliche Entscheidungen, insbesondere Regelungsanordnungen i. S. des § 114 Abs. 1 FGO gegen negative Feststellungsbescheide, begehrt werden; die Zahl gleichliegender Rechtsstreitigkeiten, die bei den FG anhängig sind, ist nicht bekannt.

Die beabsichtigte Entscheidung des Senats zu dieser Rechtsfrage weicht nicht von der Enscheidung in BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15 (insoweit nicht abgedruckt; im Beschluß unter II. 2.1.1. S. 46 und unter II. 2.1.1., S. 47) ab. Der IV. Senat hat insoweit auf Anfrage erklärt, daß seine Ausführungen dazu "für die Entscheidung des Senats nicht bindend waren", "da der Senat unterstellte, daß die damalige Antragstellerin ein gewerbliches Unternehmen i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG betreibt".

2. Der Rechtsfrage zur "entsprechenden Anwendung" der Baupatenrechtsprechung in dem Streitfall mißt der Senat ebenfalls grundsätzliche Bedeutung i. S. des § 11 Nr. 4 FGO bei. Die Entscheidung auch dieser Rechtsfrage dient sowohl der Fortbildung des Rechts als auch der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung.

Darüber hinaus würde der Senat mit der beabsichtigten Entscheidung von dem Beschluß des IV. Senats in BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15 (dort unter II. 2.2.2.4.) abweichen. Der IV. Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, daß er an seiner Rechtsauffassung festhält.

Fundstellen

Haufe-Index 74060

BStBl II 1982, 295

BFHE 1982, 78