Bei längerer Entsendung ins Ausland und Unterstellung unter das Direktionsrecht des ausländischen Unternehmens kann im Ausland eine erste Tätigkeitsstätte vorliegen. Ein steuerfreier Arbeitgeberersatz für die Fahrten dorthin ist dann nicht möglich. Der Bundesfinanzhof hat eine Entscheidung des Finanzgerichts Niedersachsen in einem aktuellen Fall bestätigt.
Erste Tätigkeitsstätte ist eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn die Tätigkeit unbefristet ist, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus ausgeübt werden soll. Für Fahrten von Arbeitnehmern zu ihrer ersten Tätigkeitsstätte ist ein steuerfreier Arbeitgeberersatz grundsätzlich ausgeschlossen (Ausnahme steuerfreies Jobticket, § 3 Nr. 15 EStG).
Steuerfreie Reisekosten: Erste Tätigkeitsstätte entscheidend
Im Urteilsfall des Niedersächsischen Finanzgerichts ( Urteil vom 19.04.2018 - 5 K 262/16) war der Kläger für einen mindestens dreijährigen Auslandseinsatz nach Amerika entsandt worden. Neben einer Vereinbarung mit seinem Arbeitgeber hatte er in den USA einen zusätzlichen/ergänzenden Arbeitsvertrag abgeschlossen. In der Klage ging es insbesondere darum, ob und in welcher Höhe die gewährten Reisekostenvergütungen steuerfrei bleiben können. Der Kläger war der Auffassung, dass es sich bei dem Auslandseinsatz um eine beruflich bedingte Auswärtstätigkeit handelte. Das Finanzamt ging jedoch von einem eigenständigen Arbeitsvertrag mit einer ersten Tätigkeitsstätte in den USA aus. Das Finanzgericht hatte diese Auffassung bestätigt.
Erste Tätigkeitsstätte durch dauerhafte Zuordnung und eigenständigen Arbeitsvertrag
Auch der Bundesfinanzhof hat sich nun mit seinem letztinstanzlichen Urteil angeschlossen (BFH Urteil vom 17.12.2020 - VI R 21/18; im Wesentlichen inhaltsgleich hat der BFH mit weiteren Urteilen vom 17.12.2020 in den Fällen VI R 22/18 und VI R 23/18 entschieden). Die betriebliche Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens, der der Arbeitnehmer im Rahmen eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen für die Dauer der Entsendung zugeordnet ist, wird zur ersten Tätigkeitsstätte. Der steuerfreie Reisekostenersatz war damit im Urteilsfall ausgeschlossen.
Die Betriebsstätte in den USA stellte für die Zeit des Aufenthaltes des Klägers in den Vereinigten Staaten eine erste Tätigkeitsstätte dar. Das Werk ist eine ortsfeste betriebliche Einrichtung eines verbundenen Unternehmens. Dieser Tätigkeitsstätte war der Kläger für die gesamte Dauer seiner Entsendung in die USA zugeordnet. Aus der maßgeblichen Vorausschau sollte die Zuordnung für die gesamte Dauer des Arbeitsverhältnisses zwischen dem Kläger und der Gastgesellschaft Bestand haben. Der Umstand, dass der Auslandseinsatz sowohl auf Veranlassung des deutschen Arbeitgebers als auch auf Veranlassung der Gastgesellschaft vorzeitig beendet oder verlängert werden konnte, steht nach Auffassung des BFH der (dauerhaften) Zuordnung nicht entgegen.
Entgegen der Rechtsansicht der Kläger war für die Zeit der Entsendung in die USA ein gesondertes arbeitsrechtliches Regelungswerk vereinbart, das sich aus den Bestimmungen des Entsendevertrags und des lokalen Arbeitsvertrags zusammensetzte. Nach den Ausführungen des BFH kommt es im Hinblick auf die tatsächliche Durchführung der zwischen dem Kläger und der Gastgesellschaft getroffenen Vereinbarung insoweit nicht darauf an, ob diese Vereinbarung nach US-amerikanischen Arbeitsrecht einen wirksamen (befristeten) Arbeitsvertrag darstellt. Selbst wenn dies nicht der Fall gewesen sein sollte, war die Gastgesellschaft im Streitjahr als (lohnsteuerlicher) Arbeitgeber des Klägers anzusehen.
Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung lagen nicht vor
Eine Begünstigung der streitigen Beträge kam auch nicht nach den Grundsätzen über eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung in Betracht, weil der Kläger von seiner Ehefrau in die USA begleitet worden war. Deshalb war die Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte in den USA Lebensmittelpunktswohnung.
Reisekostenerstattung ist in Progressionsvorbehalt einzubeziehen
Da sich der Kläger im Jahr mehr als 183 Tage in den USA aufgehalten hat, steht das Besteuerungsrecht des Lohns aus der Beschäftigung in den USA den Vereinigten Staaten zu. Berücksichtigung finden die ausländischen Einkünfte und damit auch die streitigen Reisekostenerstattungen jedoch bei der Ermittlung des Steuersatzeinkommens im Rahmen des sogenannten Progressionsvorbehaltes.
Abgrenzung zu Studierenden-Urteil
Der BFH hatte entschieden, dass Studierende, die einen Teil ihres Studiums an einer anderen Hochschule, z. B. im Rahmen eines Auslandssemesters, absolvieren können bzw. müssen, an der anderen Hochschule keine (weitere) erste Tätigkeitsstätte begründen (BFH Urteil vom 14.05.2020 - VI R 3/18). Diese Entscheidung beruhte darauf, dass die betreffenden Studierenden der bisherigen Bildungseinrichtung, bei der sie weiterhin eingeschrieben waren, zugeordnet bleiben. Im Streitfall war der Kläger für die Dauer seines Auslandeinsatzes jedoch nicht mehr seiner (vormaligen) inländischen Tätigkeitsstätte zugeordnet. Das inländische Arbeitsverhältnis ruhte während der Zeit seines Auslandseinsatzes. Der Kläger hatte keine Arbeitsleistungen mehr zu erbringen, sodass sich aus diesem Arbeitsverhältnis für die Zeit des Auslandeinsatzes keine arbeitsrechtlichen Festlegungen, Absprachen oder Weisungen in Bezug auf eine erste Tätigkeitsstätte mehr ergeben konnten.
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