Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat seinen Erlass zur "Steuerlichen Behandlung der Reisekosten von Arbeitnehmern" neu gefasst. Das Schreiben ersetzt den bisherigen Erlass von 2014 und ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Berücksichtigt wird in dem 65-seitigen Schreiben insbesondere die neuere BFH-Rechtsprechung zur ersten Tätigkeitsstätte.
Bezüglich des steuerfreien Reisekostenersatzes vonseiten des Arbeitgebers kommt es entscheidend darauf an, ob Mitarbeiter oder Mitarbeiterinnen eine erste Tätigkeitsstätte haben oder nicht. Eine erste Tätigkeitsstätte ist gegeben, wenn der Arbeitgeber den Mitarbeiter oder die Mitarbeiterin
- arbeitsrechtlich
- einer (von der Wohnung getrennten) ortsfesten betrieblichen Einrichtung
- beim Arbeitgeber oder einem Dritten (z. B. Kunden)
- dauerhaft zugeordnet ist und
- der/die Betroffene dort zumindest in geringem Umfang tätig wird.
Erste Tätigkeitsstätte: was ist neu im Erlass?
Der neue Erlass (BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 - S 2353/19/10011 :006) enthält folgende Neuerungen zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte:
- Als erste Tätigkeitsstätte kommt auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenen Gebiet wie z. B. eine Werksanlage, ein Betriebsgelände, Zechengelände, Bahnhof oder ein Flughafen in Betracht (BFH Urteile vom 11.04.2019 - VI R 40/16 und VI R 12/17, BStBl II S. 546 und 551; lesen Sie dazu auch unseren Beitrag "Erste Tätigkeitsstätte: Ortsfeste betriebliche Einrichtung").
- Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ein Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten erbringen muss, die er/sie arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zum ausgeübten Berufsbild gehören (BFH Urteil vom 04.04.2019 - VI R 27/17, BStBl II S. 536 und BFH Urteil vom 11.04.2019 - VI R 40/16). Danach haben z. B. viele Beamte und Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst eine erste Tätigkeitsstätte; im Urteilsfall ging es um einen Streifenpolizisten. Ebenfalls hat der BFH erste Tätigkeitsstätten bei fliegendem Personal am Heimatflughafen bestätigt (lesen Sie dazu unseren Beitrag "Erste Tätigkeitsstätte: Welcher Tätigkeitsumfang erforderlich ist").
- Die Zuordnung durch den Arbeitgeber kann außerhalb des Dienst- oder Arbeitsvertrages erfolgen (auch mündlich oder konkludent) und ist abhängig davon, ob sich der Arbeitgeber der steuerlichen Folgen bewusst ist. Sie kann sich auch ergeben aus: Tarifvertrag, Protokollnotizen, dienstrechtlichen Verfügungen, Einsatzplänen, Reiserichtlinien, Reisekostenabrechnungen, dem Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung eines Dienstwagens für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte oder vom Arbeitgeber vorgelegten Organigrammen (BFH Urteil vom 11.04.2019 - VI R 40/16 und BFH Urteil vom 04.04.2019 - VI R 27/17).
- Eine Zuordnung ist unbefristet, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte nicht kalendergemäß bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt. Der Umstand, dass ein Arbeitnehmer jederzeit einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet werden könnte, führt nicht zur Annahme einer befristeten Zuordnung (BFH Urteil vom 04.04.2019 - VI R 27/17).
Befristete Beschäftigungsverhältnisse und Leiharbeit
Wird ein befristetes Beschäftigungsverhältnis vor Ablauf der Befristung schriftlich durch bloßes Hinausschieben des Beendigungszeitpunkts verlängert, liegt ein einheitliches Beschäftigungsverhältnis vor. Für die Frage, ob eine Zuordnung für die Dauer des Beschäftigungsverhältnisses erfolgt, ist daher ab dem Zeitpunkt der Verlängerung auf ein einheitliches Beschäftigungsverhältnis abzustellen (BFH Urteil vom 10.04.2019 - VI R 6/17, BStBl II S. 539; lesen Sie dazu auch unseren Beitrag "Erste Tätigkeitsstätte: Zuordnung und Leiharbeit").
Damit veröffentlicht die Verwaltung zwar die Rechtsprechung zu befristeten Beschäftigungsverhältnissen, das hilft aber bei Leiharbeitnehmern regelmäßig nicht weiter. Das BMF bleibt dabei, dass diese eine erste Tätigkeitsstätte haben können, wenn sie ausnahmsweise dauerhaft (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, "bis auf Weiteres" also unbefristet, für die gesamte Dauer des Leiharbeitsverhältnisses oder länger als 48 Monate) in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Entleihers tätig werden sollen. Die Regelungen im Arbeitnehmerüberlassungsgesetz, nach denen die Überlassung von Arbeitnehmern nur vorübergehend zu einer Überlassungshöchstdauer von 18 Monaten zulässig ist, sollen ausdrücklich keine Wirkung entfalten.
Hinweis: Die Frage einer ersten Tätigkeitsstätte bei Leiharbeitnehmern ist erneut in einem Revisionsverfahren beim BFH streitig (Aktenzeichen VI R 32/20, vorhergehend Niedersächsisches FG, Urteil v. 28.5.2020, 1 K 382/16; lesen Sie dazu unseren Beitrag "Erste Tätigkeitsstätte bei Leiharbeit weiter fraglich").
Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte
Erste Tätigkeitsstätte ist übrigens auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird (§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG). Die Dauer einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme ist für die Einordnung einer Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte dabei unerheblich (BFH Urteil vom 14.05.2020 - VI R 24/18; lesen Sie dazu unseren Beitrag "Erste Tätigkeitsstätte auch bei kurzzeitigen Bildungsmaßnahmen").
Hinweis: Zuletzt hat der BFH jedoch entschieden, dass Studierende, die einen Teil des Studiums an einer anderen (weiteren) Hochschule (hier Auslandssemester) absolvieren können bzw. müssen, an der anderen Hochschule keine weitere erste Tätigkeitsstätte begründen. Entsprechendes gilt in der Regel auch für Studierende, die im Rahmen ihres Studiums ein Praxissemester oder Praktikum ableisten können bzw. müssen und dabei ein Dienstverhältnis begründen (BFH Urteil vom 14.05.2020 - VI R 3/18). Dieses Urteil ist im neuen BMF-Schreiben noch nicht enthalten.
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