Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat seinen Erlass zur "Steuerlichen Behandlung der Reisekosten von Arbeitnehmern" neu gefasst. Das Schreiben ersetzt den bisherigen Erlass von 2014 und ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Berücksichtigt wird in dem 65-seitigen Schreiben auch die neuere Rechtsprechung zur doppelten Haushaltsführung.
Notwendige Mehraufwendungen, die Beschäftigten wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, sind Werbungskosten in der Steuererklärung (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG) - und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung begründet oder beibehalten wird. Alternativ kann der Arbeitgeber die notwendigen Mehraufwendungen aus Anlass der doppelten Haushaltsführung steuerfrei vergüten, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als vom Arbeitnehmer oder der Arbeitnehmerin hätten abgezogen werden dürfen (§ 3 Nr. 16 EStG).
Der überarbeitete Verwaltungserlass ( BMF, Schreiben v. 25.11.2020, IV C 5 - S 2353/19/10011 :006) enthält Neuregelungen insbesondere zu folgenden Punkten:
Lage von Hauptwohnung, Zweitwohnung und erster Tätigkeitsstätte
Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Haushalt unterhält (Hauptwohnung) und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt (Zweitwohnung).
Aus Vereinfachungsgründen konnte nach bisheriger Verwaltungsauffassung von einer Zweitunterkunft oder -wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte auch dann ausgegangen werden, wenn der Weg von der Zweitunterkunft oder -wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte weniger als die Hälfte der Entfernung der kürzesten Straßenverbindung zwischen der Hauptwohnung (Mittelpunkt der Lebensinteressen) und der ersten Tätigkeitsstätte beträgt. Der BFH hat hingegen entscheiden, dass keine doppelte Haushaltsführung vorliegt, wenn die Hauptwohnung, d. h. der "eigene Hausstand", ebenfalls am Beschäftigungsort gelegen ist. Das soll der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige von dieser seine Arbeitsstätte in zumutbarer Weise täglich erreichen kann ( BFH Urteil vom 16.11.2017 - VI R 31/16; BStBl II 2018 S. 404).
Der neue Verwaltungserlass setzt diese Rechtsprechung um und regelt die Fälle wie folgt:
- Eine Fahrzeit von bis zu einer Stunde je Wegstrecke unter Zugrundelegung individueller Verkehrsverbindungen und Wegezeiten kann in der Regel als zumutbar angesehen werden. Dann liegt keine doppelte Haushaltsführung vor.
- Beträgt die Entfernung zwischen Hauptwohnung und erster Tätigkeitsstätte mehr als 50 Kilometer, ist davon auszugehen, dass sich die Hauptwohnung außerhalb des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte befindet und eine doppelte Haushaltsführung grundsätzlich möglich ist.
Wichtig sind aber auch die Lage der Zweitwohnung und die Entfernung von dort zur Arbeit:
- Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass die Zweitwohnung noch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte gelegen ist und damit ein Doppelhaushalt grundsätzlich möglich ist, wenn die Entfernung zwischen Zweitwohnung oder -unterkunft und erster Tätigkeitsstätte nicht mehr als 50 Kilometer beträgt.
- Liegt die Zweitwohnung mehr als 50 Kilometer von dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte entfernt, ist zu prüfen, ob die erste Tätigkeitsstätte von der Zweitwohnung oder -unterkunft noch in zumutbarer Weise täglich erreicht werden kann (Fahrtzeit bis zu einer Stunde, siehe oben).
Das Beziehen der Zweitwohnung oder -unterkunft muss zudem aus beruflichen Gründen erforderlich sein. Aus Vereinfachungsgründen kann nach dem Erlass von einer beruflichen Veranlassung des Beziehens der Zweitwohnung oder -unterkunft ausgegangen werden, wenn
- die kürzeste Straßenverbindung von der Zweitwohnung oder -unterkunft zur ersten Tätigkeitsstätte weniger als die Hälfte der kürzesten Straßenverbindung zwischen der Hauptwohnung und der ersten Tätigkeitsstätte beträgt
- oder die Fahrtzeit zur ersten Tätigkeitsstätte für eine Wegstrecke halbiert wird.
Doppelte Haushaltsführung: Höchstbetrag für Unterkunftskosten
Unterkunftskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind nur bis zu einem Höchstbetrag von 1.000 Euro monatlich abzugsfähig. Der Höchstbetrag umfasste nach bisheriger Verwaltungsauffassung sämtliche entstehenden Aufwendungen für die Zweitwohnung. Nach der Rechtsprechung des BFH gehören jedoch Kosten für Einrichtungsgegenstände und Hausrat nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft (BFH Urteil vom 04.04.2019 - VI R 18/17; BStBl II S. 449; lesen Sie dazu unseren Beitrag "Neue Rechtsprechung zur doppelten Haushaltsführung").
Der Erlass enthält nunmehr eine überarbeitete Aufzählung: Der Höchstbetrag von 1.000 Euro umfasst danach Aufwendungen wie
- Miete,
- Betriebskosten,
- Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung oder -unterkunft,
- Zweitwohnungsteuer,
- Rundfunkbeitrag,
- Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze,
- Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten),
die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden.
Der Höchstbetrag umfasst jedoch nicht Aufwendungen für Hausrat, Einrichtungsgegenstände oder Arbeitsmittel, mit denen die Zweiwohnung ausgestattet ist. Sie können als sonstige notwendige Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden. Übersteigen die Anschaffungskosten für Einrichtung und Ausstattung (ohne Arbeitsmittel) insgesamt nicht den Betrag von 5.000 Euro (einschl. Umsatzsteuer), ist aus Vereinfachungsgründen davon auszugehen, dass es sich um notwendige Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung handelt. Wird die Zweiwohnung oder -unterkunft möbliert angemietet, überschreitet die Miete den Höchstbetrag und enthält der Mietvertrag keine Aufteilung der Miete für die Überlassung der Wohnung und der Einrichtung und Ausstattung, ist die Miete im Schätzwege aufzuteilen (BFH Urteil vom 04.04.2019 - VI R 18/17).
Aufwendungen für einen separat angemieteten (Garagen-)Stellplatz sollen nach dem neuen Erlass unverändert in den Höchstbetrag einzubeziehen sein. Dem hat aber aktuell das FG Saarland widersprochen: Auch dort ging es um den zusätzlichen Abzug für Einrichtungsgegenstände sowie zusätzlich um einen Stellplatz. Nach dem Urteil gehören auch die Aufwendungen für einen separat angemieteten PKW-Stellplatz zum Parken des Dienstwagens nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft, sondern zu den sonstigen abziehbaren Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung (FG Saarland Bescheid vom 20.05.2020 - 2 K 1251/17). Die Revision ist zugelassen, ein Aktenzeichen wurde aber vom BFH bisher nicht veröffentlicht.
Finanzielle Beteiligung am Haupthausstand
Das Vorliegen eines eigenen Haushalts außerhalb des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte setzt das "Innehaben einer Wohnung" und eine "finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung" (des Haupthaushaltes) voraus. Die finanzielle Beteiligung kann insbesondere bei volljährigen Kindern, die noch bei ihren Eltern wohnen, nicht generell unterstellt werden. Betragen die Barleistungen mehr als 10 Prozent der monatlich regelmäßig anfallenden laufenden Kosten der Lebensführung, ist von einer finanziellen Beteiligung oberhalb der Bagatellgrenze auszugehen. Insoweit ist der Erlasstext unverändert.
Nach einem aktuellen Urteil ist hingegen eine regelmäßige Beteiligung an den laufenden Wohnungs- und Verbrauchskosten nicht erforderlich. Auch unregelmäßige Zahlungen oder nur Einmalzahlungen können als finanzielle Beteiligung angesehen werden ( Niedersächsisches FG Urteil vom 18.09.2019 - 9 K 209/18; lesen Sie dazu unseren Beitrag "Erste Urteile zur doppelten Haushaltsführung"). Gegen das Urteil hat die Finanzverwaltung Revision eingelegt (Aktenzeichen BFH VI R 39/19).
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