Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2 Ermittlung des Entstrickungsgewinns

Tz. 181

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

In den Fällen der Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 bis 4 UmwStG treten die Rechtsfolgen des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG auch ohne Veräußerung der Anteile ein. Zu diesen Rechtsfolgen gehört auch die besondere Ermittlung des VG gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG. Diese Ermittlungsgrundsätze gelten demzufolge auch bei den Ersatztatbeständen, sodass insoweit auf die Tz 63ff verwiesen werden kann. Da jedoch in den von § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 bis 4 UmwStG erfassten Sachverhalten kein Veräußerungspreis gezahlt wird, regelt § 21 Abs 2 S 2 UmwStG, dass an die Stelle des Veräußerungspreises der gW der Anteile (s Tz 185ff) tritt (Berechnungsschema s Tz 184). Dieser Wertmaßstab korrespondiert mit der Bewertung von Anteilen an Kap-Ges in anderen Entstrickungsvorschriften, wenn die Anteile nicht entgeltlich übertragen werden:

•	nach § 16 Abs 3 S 5 (nunmehr S 7) EStG sind iR einer Betriebsveräußerung Anteile an einer Kap-Ges (aber auch andere WG) mit dem gW anzusetzen, wenn diese nicht mit veräußert werden,
•	nach § 17 Abs 2 S 2 EStG ist im Fall einer verdeckten Einlage der Beteiligung an einer Kap-Ges in eine andere Kap-Ges deren gW für Zwecke der Ermittlung des VG iSd § 17 Abs 2 S 1 EStG anzusetzen,
•	nach § 6 Abs 1 S 3 AStG/§ 6 Abs 1 S 4 AStG idF des SEStEG sind für Zwecke der Ermittlung eines Entstrickungsgewinns bei Anteilen an Kap-Ges deren gW im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschr StPflicht anzusetzen,
•	nach §§ 4 Abs 1 S 3 und 4 iVm 6 Abs 1 Nr 4 S 1 HS 2 EStG ist im Fall der Entstrickung von WG des BV (dh Ausschluss oder Beschränkung des inl Besteuerungsrechts) und im Fall der (erstmaligen) Verstrickung gem § 4 Abs 1 S 8 HS 2 iVm § 6 Abs 1 Nr 5a EStG der gW anzusetzen.

Tz. 182

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nach der Besteuerungskonzeption der Ersatztatbestände sollen die Rechtsfolgen des § 21 Abs 1 UmwStG eintreten. Diese bestehen in der Ermittlung eines Gewinns iSd des § 16 EStG. § 16 EStG ist aber auch anzuwenden, wenn die Gewinnermittlung nach § 16 Abs 2 EStG zu einem Verlust führt. Dies muss in den Fällen des § 21 Abs 2 UmwStG entspr gelten (s Urt des BFH v 28.02.1990, BStBl II 1990, 615 unter C. 3.; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 21.07; s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 27 UmwStG Rn 126 und 203; s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 1995 Rn 64, 82).

Tz. 183

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

§ 21 Abs 2 S 1 UmwStG fingiert in den unter Nr 1 bis 4 aufgezählten Sachverhalten eine Realisierung von stillen Reserven der einbringungsgeborenen Anteile dergestalt, als ob die Anteile veräußert worden wären. Dabei wird gem § 21 Abs 2 S 2 UmwStG der Veräußerungspreis durch den gW der Anteile ersetzt. Durch die Verwendung des Worts "dabei" in § 21 Abs 2 S 2 UmwStG wird eine sachliche und zeitliche Verknüpfung mit den Ersatztatbeständen des § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 bis 4 UmwStG geschaffen. Hierdurch kommt zum Ausdruck, dass durch die Verwirklichung der Tatbestände unmittelbar die Rechtsfolge – dh die Aufdeckung der stillen Reserven – ausgelöst wird. Die Ermittlung eines Entstrickungsgewinns für die abschließend aufgezählten Tatbestände ist zwingend. Denn § 21 Abs 2 S 1f UmwStG hat den Sinn, die Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen. Andererseits bedeutet das in § 21 Abs 2 S 2 UmwStG verwendete Wort "dabei", dass sich die Gewinnermittlung und somit auch die Ermittlung des gW sich jeweils auf den Zeitpunkt bezieht, in dem die Ersatztatbestände verwirklicht werden (s Urt des BFH v 05.03.1986, BStBl II 1986, 625 unter 1.; ebenso s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 27 UmwStG Rn 203; s Haritz, in H/M, 3. Aufl, Anh § 21 aF Rn 161).

Tz. 184

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Übersicht über die Gewinnermittlung bei den Ersatztatbeständen des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG:

9.2.1 Gemeiner Wert der Anteile

9.2.1.1 Begriff

Tz. 185

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Der Wortsinn des gW ist in § 21 UmwStG nicht erläutert. Auch die anderen ertragstlichen Gewinnermittlungsvorschriften, die in vergleichbaren Sachverhalten den gW als Wertmaßstab bestimmen (zB s §§ 6 Abs 1 Nr 4 S 2 und Abs 6 S 1, 16 Abs 3 S 5 (nunmehr S 7), 17 Abs 2 S 2, 20 Abs 4 S 2, 23 Abs 3 S 2 EStG oder 6 Abs 1 S 3 (nunmehr S 4) AStG), enthalten keine ges Definition dieses Begriffs. Daher gelten grds die allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§ 2 bis 16 BewG (s § 1 BewG; s S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 101). Danach wird der gW durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des WG bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder pers Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen (s § 9 Abs 2 BewG). Die Ermittlung des gW speziell bei Anteilen an Kap-Ges regelt § 11 BewG (einhellige Auff; s Haritz, in H/M, 3. Aufl, Anh § 21 aF Rn 161; s Rabback, in R/H/vL, 2. Aufl, § 27 UmwStG Rn 203).

9.2.1.2 Ableitung des gemeinen Werts aus Anteilsverkäufen

Tz. 186

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nach § 11 Abs 2 S 1 BewG ist der gW von Anteilen an Kap-Ges, für die kein Börsenkurs besteht (s Tz 187), in erster Linie (dh einer Schätzung, s Tz 188, vorrangig) aus Verkäufen abzuleit...