Verspätungszuschlag bei Änderung einer Umsatzsteuerfestsetzung im Klageverfahren

Hintergrund: Entschließungsermessen beim Verspätungszuschlag

§ 152 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt, dass gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden kann.

Im vorliegenden Revisionsverfahren hatte der BFH (hauptsächlich) zu entscheiden, ob bei der Ausübung des Entschließungsermessens die Folgen der Pflichtverletzung und die wirtschaftliche Wirkung des Verspätungszuschlags für den Steuerpflichtigen einzubeziehen sind. Die Vorinstanz (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 13.3.2024, 7 K 7067/22, EFG 2024 S. 1361) hatte entschieden, dass es bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 AO im Rahmen des Entschließungsermessens immer erforderlich ist, dass die Behörde bei der Frage, ob sie einen Verwaltungsakt erlässt oder nicht, auf die für den konkreten Sachverhalt bedeutsamen Tatsachen eingeht und diese in ihre Ermessensentscheidung einfließen lässt.

• Die Klägerin gab für das Jahr 2018 – ebenso wie für die Vorjahre – keine Umsatzsteuerjahreserklärung ab.
• Das Finanzamt (FA) schätzte die Besteuerungsgrundlagen und setzte die Umsatzsteuer für im August 2020 auf 760 EUR fest. Mit dem Umsatzsteuerbescheid verband das FA die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von 325 EUR.
• Die Klägerin legte gegen den Umsatzsteuerbescheid 2018 sowie gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags Einspruch ein.
• Einer während des Einspruchsverfahrens eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung für 2018, in der die Klägerin einen Überschuss zu ihren Gunsten in Höhe von 307 EUR berechnete, stimmte das FA nicht zu. Das FA setzte mit Einspruchsentscheidung vom 8.3.2022 die Umsatzsteuer 2018 auf 456 EUR fest und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Der Verspätungszuschlag sei nach § 152 Abs. 2 AO zu Recht festgesetzt worden, da die Umsatzsteuererklärung verspätet eingereicht worden und der Mindestverspätungszuschlag zugrunde zu legen sei.
• Nachdem die Klägerin im Klageverfahren zu den erklärten Vorsteuerbeträgen Unterlagen eingereicht hatte, erließ das FA am 18.1.2023 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid und setzte die Umsatzsteuer erklärungsgemäß fest.
• Den bisher festgesetzten Verspätungszuschlag ließ es im geänderten Umsatzsteuerbescheid ausdrücklich unverändert bestehen. Es vertrat insoweit die Auffassung, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags ermessensgerecht sei, da die Klägerin wiederholt Steuererklärungen nicht eingereicht habe. Auch sei die Festsetzung in Höhe des Mindestverspätungszuschlags nicht zu beanstanden.
• Das Finanzgericht (FG) gab der Klage gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags statt.

Entscheidung: Finanzamt durfte Verspätungszuschlag festsetzen

Der BFH hat das Urteil des FG aufgehoben und die Klage abgewiesen. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags durch Bescheid vom 18.1.2023 ermessensfehlerhaft erfolgte.

Verfahrensrechtliche Gesichtspunkte

Der Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags vom 18.1.2023 ist nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens geworden, denn der Bescheid vom 18.1.2023 hat den Bescheid vom 24.8.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.3.2022 i. S. d. § 68 Satz 1 FGO ersetzt. Eine Ersetzung des angefochtenen Bescheids liegt (auch) vor, wenn das FA zunächst auf Grundlage des § 152 Abs. 2 AO zutreffend einen gebundenen Verwaltungsakt erlässt, und im nachfolgenden Klageverfahren einen Verspätungszuschlag auf Grundlage des § 152 Abs. 1 Satz 1 AO im Rahmen einer Ermessensentscheidung festgesetzt.

Die für § 68 Satz 1 FGO erforderliche sachliche Beziehung zwischen dem zunächst angefochtenen und dem ersetzenden Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags liegt im Hinblick auf dieselbe verspätete Erklärungsabgabe vor. Dass dem Beteiligten durch die gerichtliche Entscheidung infolge der Ersetzung eines Verwaltungsakts nach § 68 FGO eine außergerichtliche Instanz zur Überprüfung der Ausübung des behördlichen Ermessens verloren geht, ist aus prozessökonomischen Gründen zur Beschleunigung des Verfahrens hinzunehmen.

Keine fehlerhafte Ermessensausübung durch FA

Das FG ist im Ausgangspunkt zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen der Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 AO vorlagen. Dass die Verspätung entschuldbar ist, hat die Klägerin nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich. Das FG hat jedoch zu Unrecht Ermessensfehler des FA angenommen.

Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung ist die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde so, wie sie – regelmäßig nach Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens – getroffen wurde. Maßgeblich für die gerichtliche Überprüfung ist daher die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung. Ist – wie im Streitfall – nach Erlass der Einspruchsentscheidung ein Bescheid erlassen worden, der gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, ist für die gerichtliche Kontrolle auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt des Erlasses dieses Bescheids abzustellen.

Danach hat das FG zwar rechtsfehlerfrei angenommen, das FA habe ermessensfehlerfrei bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags auf Dauer und Häufigkeit der Fristversäumung abgestellt. Das FG hat aber rechtsfehlerhaft angenommen, dass das FA im Rahmen des Entschließungsermessens nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO zum einen einzubeziehen habe, dass in einem Erstattungsfall kein wirtschaftlicher Vorteil aus der verspäteten Abgabe der Erklärung gezogen worden sei, und zum anderen nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen abzuwägen habe, ob die Höhe des nach § 152 Abs. 5 AO gesetzlich vorgegebenen Verspätungszuschlags im Einzelfall gerechtfertigt sei.

Die Tatsache als solche, dass eine Steuerfestsetzung zu einer Erstattung geführt und der Steuerpflichtige deshalb aus der verspäteten Abgabe der Erklärung keinen Vorteil gezogen hat, ist –entgegen der Auffassung des FG – im Rahmen des Entschließungsermessens nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO jedoch ohne Bedeutung.

Mindestbeträge bei Ausübung des Entschließungsermessens

§ 152 Abs. 1 Satz 1 AO eröffnet – im Hinblick auf § 152 Abs. 3 Nr. 2 und Nr. 3 AO in Abgrenzung zu § 152 Abs. 2 AO – in Erstattungsfällen ein Entschließungsermessen. Auch in diesen Fällen sollen nach der Wertung des Gesetzgebers die festgelegten Mindestbeträge sicherstellen, dass ein Verspätungszuschlag anfällt.

Danach kommt es in Erstattungsfällen nicht in Betracht, im Entschließungsermessen nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO gesondert zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung keine Vorteile gezogen hat. Entgegen der Auffassung des FG sind im Erstattungsfall die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlags im Rahmen des Entschließungsermessens im Hinblick auf die gesetzlich vorgegebene Höhe des Verspätungszuschlags nicht zu berücksichtigen.

Dies schließt es zwar nicht aus, im jeweiligen Einzelfall den aus einer Festsetzung folgenden Gesamtbetrag des Verspätungszuschlags im Rahmen des Entschließungsermessens zu berücksichtigen. Denn § 152 Abs. 1 AO ist vom Gesetzgeber als Ermessensvorschrift ohne besonders bezeichnete Ermessenskriterien ausgestaltet, so dass der der Finanzbehörde damit eingeräumte Ermessensrahmen dahingehend zu ziehen ist, dass der gesetzlich vorgesehene Mindestbetrag im Einzelfall dazu führen kann, das Entschließungsermessen – zugunsten des Steuerpflichtigen – auch in der Weise auszuüben, dass angesichts der der Höhe nach zwingenden Rechtsfolgenseite von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ausnahmsweise abgesehen wird. Entschließt sich aber die Finanzbehörde, einen Verspätungszuschlag festzusetzen, bedarf diese Entscheidung keiner zusätzlichen Rechtfertigung, welche die Abweichung vom Üblichen an den Besonderheiten des Falles verständlich macht.

Die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse würde dem vom Gesetzgeber vorgesehenen Ziel, dass die Finanzbehörde auch in Erstattungsfällen Verspätungszuschläge in Höhe der festgelegten Mindestbeträge festsetzen können soll, und der Regelungssystematik des § 152 Abs. 5 Satz 2 AO widersprechen. Danach hat der Gesetzgeber als Mindestbetrag 25 EUR für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung festgelegt und ist daher gesetzlich bestimmt für die absolute Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags entscheidend.

BFH, Urteil v. 7.5.2026, V R 35/24 ; veröffentlicht am 3.9.2026

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