Zur Entkräftung der Bekanntgabevermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO

Hintergrund: Bekanntgabe eines Verwaltungsakts

Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO (i. d. F. des Streitjahres) gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der im Inland durch die Post übermittelt wird, am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Bestreitet der Adressat eines Steuerbescheids, diesen überhaupt erhalten zu haben, genügt regelmäßig schon dieser Umstand an sich, um Zweifel am Zugang i. S. d. § 122 Abs. 2 AO zu wecken.

Im vorliegenden Revisionsverfahren hatte der BFH darüber zu entscheiden, ob der Rechtsnachfolger erfolgreich den Zugang eines an die Erblasserin adressierten Einkommensteuerbescheids, den das Finanzamt (FA) mehr als 2 Jahre vor deren Tod zur Post gegeben hat, u. a. aufgrund der wohlsortierten Nachlasswohnung bestreiten kann. Die Vorinstanz (vgl. FG Münster, Urteil v. 19.4.2024, 8 K 870/21, EFG 2024 S. 1264) war zu der Überzeugung gelangt, dass die Klägerin – im hier zu entscheidenden Einzelfall – die Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erfolgreich erschüttert und Zweifel am Zugang geweckt hat.

• Die Klägerin ist Erbin und Gesamtrechtsnachfolgerin der im Februar 2020 verstorbenen A.
• Im August des Streitjahres 2016 hatte A einer Steuerberatungsgesellschaft (S) schriftlich eine Vollmacht zur Vertretung in Steuersachen erteilt, die auch eine ausdrückliche Empfangsvollmacht zur Entgegennahme von Steuerbescheiden enthielt.
• S reichte die Steuererklärung der A für das Streitjahr ein. Auf dem Mantelbogen der Steuererklärung hatte S im Feld mit der Überschrift „Der Steuerbescheid soll nicht mir/uns zugesandt werden, sondern:“ den Namen und die Adresse der A angegeben. Der angabegemäß an A persönlich adressierte Einkommensteuerbescheid 2016 wurde vom FA am 23.10.2017 zur Post gegeben.
• Nach dem Tod der A wurde diese von der Klägerin beerbt. Bei der Aufnahme des Nachlasses im Haushalt der A fand die Klägerin eine gut geordnete Wohnung vor. Die chronologisch sortierten Steuerunterlagen und die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2017 und lagen vor. Es fehlte allerdings der Steuerbescheid für das Streitjahr. Auch die Steuerunterlagen für die Jahre 2012 bis 2015 aus dem November 2016, in denen A noch mit ihrem vorverstorbenen Ehemann zusammenveranlagt worden war, wurden nicht aufgefunden.
• In der Folge informierte S das FA, bei der Haushaltsauflösung der A seien für die Einkommensteuer des Streitjahres noch relevante Belege gefunden worden. Das FA teile mit, dass der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr im Jahr 2017 persönlich an A bekannt gegeben wurde und übermittelte S eine Abschrift des Bescheids.
• Hiergegen legte die Klägerin unter Beifügung der Belege Einspruch ein und bestritt den Zugang des Bescheids. Der Steuerbescheid sei weder bei A noch bei S eingegangen. Das FA verwarf den Einspruch als unzulässig.

Entscheidung: Zugangsvermutung nicht erschüttert

Das FG gab der Klage statt. Auf die Revision des FA hin hat der BFH das Urteil der Vorinstanz aufgehoben und die Klage abgewiesen. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO bereits dann erschüttert ist, wenn der Rechtsnachfolger des Bekanntgabeadressaten Zweifel am Zugang des Verwaltungsakts mit Umständen begründet, die sich nur auf das Nichtauffinden beim Adressaten beziehen.

Rechtsprechung zum Bestreiten des Zugangs beim Adressaten nicht auf Streitfall übertragbar

Bestreitet der Adressat eines Steuerbescheids, diesen überhaupt erhalten zu haben, genügt nach der Rechtsprechung regelmäßig schon dieser Umstand an sich, um Zweifel am Zugang i. S. d. § 122 Abs. 2 AO zu wecken. Der Adressat bekundet dabei eine (negative) Tatsache aus seinem eigenen Einfluss- und Wahrnehmungsbereich, während sich der Dritte mangels eigener Erkenntnisse lediglich darauf berufen kann, dass die Frage des Zugangs offen sei. Das bloße Bestreiten der Bekanntgabe durch einen Dritten ist mithin nicht geeignet, Zweifel am Zugang des Verwaltungsakts zu begründen.

In dieser Konstellation bedarf es daher der Darlegung tatsächlicher Umstände, die begründete Zweifel an der Bekanntgabe des Verwaltungsakts wecken, um die gesetzliche Zugangsvermutung zu erschüttern. Die Umstände müssen dabei Rückschlüsse auf das konkrete Zugangsgeschehen erlauben. Zu derartigen Umständen, die unter Berücksichtigung der Mitwirkungslasten der Beteiligten von Amts wegen zu ermitteln sind, kann neben etwaigen Anhaltspunkten aus den Akten vor allem ein Bestreiten des Zugangs durch den Adressaten selbst gehören. 

Umstände, die keine Rückschlüsse auf das Zugangsgeschehen beim Adressaten erlauben, da mit ihnen lediglich das Nichtauffinden bzw. Nichtvorhandensein des Verwaltungsakts beim Adressaten behauptet wird, sind regelmäßig nicht geeignet, Zweifel an dessen Bekanntgabe an den Adressaten zu begründen.

Entscheidung des FG kann keinen Bestand haben

Aufgrund der Tatsachenfeststellungen des FG ergeben sich keine begründeten Zweifel an dem typischen Geschehensablauf, dass der unstreitig ordnungsgemäß zur Post gegebene streitgegenständliche Bescheid A als Empfängerin auch erreicht hat.

Solche Zweifel ergeben sich zunächst nicht daraus, dass der fragliche Bescheid im „geordneten Nachlass“ der A bei den abgehefteten Steuerunterlagen für das Streitjahr nicht vorgefunden wurde. Dieser Umstand besagt lediglich, dass der Bescheid am Ort der Suche nicht aufgefunden wurde. Erkenntnisse darüber, ob er dem Adressaten (unter Umständen Jahre zuvor) zugegangen, d. h. in dessen Machtbereich gelangt ist, vermittelt er hingegen nicht. Deshalb lässt sich aus der Auffindesituation der Steuerunterlagen von A kein belastbarer Rückschluss auf einen Nichtzugang des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr bei ihr ziehen.

Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass angesichts der Feststellungen des FG von einem geordneten Nachlass im Hinblick auf die vorgefundenen Steuerunterlagen nicht gesprochen werden kann. Die Würdigung des FG, es spreche einiges dafür, dass die nicht aufgefunden Steuerunterlagen und Bescheide seien von A vernichtet worden und erst die Unterlagen ab dem Streitjahr als dem Jahr der Beauftragung der S seien sortiert aufbewahrt worden, ist mit der festgestellten Aktenlage nicht in Einklang zu bringen. Denn S hat die Steuererklärung nicht erst ab dem Streitjahr, sondern ausweislich des Übersendungsschreibens der Vollmacht und den Angaben in der Steuererklärung des Streitjahres auch für die Jahre 2012 bis 2015 gefertigt. Diese Bescheide sind zeitgleich unter dem 21.11.2016 ergangen. Zudem hatten offensichtlich auch Dritte Zugang zu den Steuerunterlagen der A, da sich darin der Steuerbescheid für 2018 befand, welchen das FA ersichtlich erst nach dem Tod der A zur Post gegeben hatte.

FA hat den Einkommensteuerbescheid 2016 an A wirksam bekannt gegeben

Der vom FA versandte Einkommensteuerbescheid gilt nach der gesetzlichen Dreitagevermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO (i. d. F. des Streitjahres) als am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben.

Anhaltspunkte, die unmittelbar den Zugangsvorgang dieses Bescheids betreffen und zu einer Erschütterung der gesetzlichen Zugangsvermutung führen könnten, sind vorliegend nicht ersichtlich. Insbesondere wurde von der Klägerin weder vorgetragen noch vom FG festgestellt, dass A als Bescheidadressatin den Zugang des streitgegenständlichen Bescheids bestritten hat und/oder dass sich in den Akten des FG Hinweise befinden, die Rückschlüsse auf eine fehlende Bekanntgabe des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheids erlauben.

Schließlich konnte der Einkommensteuerbescheid der A vorliegend auch ungeachtet der Regelung in § 122 Abs. 1 Satz 4 AO persönlich bekannt gegeben werden. Denn auf dem Mantelbogen der von S angefertigten Steuererklärung waren ausdrücklich Name und Anschrift von A angegeben. Die S erteilte Empfangsvollmacht (und die Soll-Regelung in § 122 Abs. 1 Satz 4 AO) wurde dadurch im Streitfall überschrieben.

BFH, Urteil v. 11.6.2026, VI R 16/24 ; veröffentlicht am 6.8.2026

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