Die Rechtsprechung, wonach interne Miet- oder Pachtverträge zwischen einer Trägerkörperschaft und ihrem BgA über wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA steuerrechtlich unbeachtlich sind, ist sinngemäß auch auf sog. interne Darlehen anzuwenden, die zur Finanzierung der aus Eigenmitteln der Trägerkörperschaft bestrittenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wesentlicher Betriebsgrundlagen des BgA vereinbart wurden.
Hintergrund: Internes Darlehen zur Finanzierung der Übertragung einer Deponie auf einen BgA
Der kommunale Zweckverband Z übertrug zum 1.1.2006 eine in seinem Eigentum stehende und aus Eigenmitteln finanzierte Deponieanlage auf einen Betrieb gewerblicher Art (BgA). Die Übertragung erfolgte zu 20% unentgeltlich und zu 80% entgeltlich gegen Gewährung eines "internen Darlehens", das mit 4% verzinst wurde.
Das FA ging davon aus, die Deponie sei als wesentliche Betriebsgrundlage notwendiges Betriebsvermögen des BgA geworden und daher bei dem BgA zu aktivieren. Bei der Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen an den BgA sei das Pachtentgelt, soweit es die Kosten der Trägerkörperschaft übersteige, beim BgA dem Einkommen als vGA hinzuzurechnen. Diese Erwägungen seien ebenfalls bei Überlassung der WG an den BgA gegen Gewährung eines internen Darlehens zu berücksichtigen.
Das FG gab der Klage statt. Zwischen Trägerkörperschaft und BgA habe mit steuerlicher Wirkung eine Gegenleistung vereinbart werden dürfen.
Entscheidung: Anwendung der Grundsätze für interne Miet-/Pachtverhältnisse auf interne Darlehen
Minderungen des Betriebsvermögens eines BgA zugunsten des übrigen Vermögens seiner Trägerkörperschaft sind nach den Grundsätzen zu beurteilen, die für Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Alleingesellschafter gelten. Es wird somit fingiert, der BgA sei ein selbständiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft sei deren Alleingesellschafterin. Daher sind interne Vereinbarungen zwischen der Trägerkörperschaft und ihrem BgA grundsätzlich zu beachten, wenn die Vereinbarung - unterstellt, sie wäre zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen - auch bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zu beachten wäre (BFH v. 24.3.2002, I R 20/01, BStBl II 2003, 412).
Keine Anerkennung von Vergütungen für die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen
Eine Ausnahme gilt indessen für Vereinbarungen, aufgrund derer eine Trägerkörperschaft ihren BgA mit Miet- oder Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter belastet, die der Trägerkörperschaft gehören und wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA sind. Derartige Vereinbarungen dürfen nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sonst der Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber den Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft steuerlich nicht zu begünstigen, vereitelt würde (BFH v. 24.3.2002, I R 20/01, BStBl II 2003, 412).
Die zu vermeidende Begünstigung besteht darin, dass die Trägerkörperschaft bei steuerlicher Berücksichtigung der Vereinbarung den durch den BgA erzielten Gewinn um die Miet- oder Pachtzinsen mindern könnte und diese in der Regel nicht versteuern müsste, während der Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der der Gesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen vermietet oder verpachtet, nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung die durch die Vermietung oder Verpachtung erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuern muss. Soweit die Minderung des dem BgA gewidmeten Vermögens auf Vereinbarungen beruht, die der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden dürfen, wird die Vermögensminderung bei der Gewinnermittlung wie eine vGA behandelt (BFH v. 24.3.2002, I R 20/01, BStBl II 2003, 412).
Anwendung dieser Grundsätze auf interne Darlehen
Diese Grundsätze sind – entgegen der Auffassung des FG – sinngemäß auch auf interne Darlehen anzuwenden, die zur Finanzierung der aus Eigenmitteln der Trägerkörperschaft bestrittenen AK/HK wesentlicher Betriebsgrundlagen des BgA vereinbart wurden. Zwar sind interne Darlehensvereinbarungen zwischen dem BgA und der Trägerkörperschaft grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit sie – unterstellt, sie wären zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen worden – bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zu beachten.
Das gilt aber dann nicht, wenn interne Darlehen - wie im Streitfall - der Refinanzierung von AK/HK wesentlicher und zuvor mit Eigenmitteln erworbener Betriebsgrundlagen des BgA dienen. Denn würde man dies anerkennen, würde der wettbewerbsrechtliche Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber den Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft steuerlich nicht zu begünstigen, vereitelt. Werden wesentliche Betriebsgrundlagen nicht überlassen, sondern stattdessen (teil-)entgeltlich auf den BgA übertragen und sodann für den darlehensfinanzierten Teil Schuldzinsen geltend gemacht, kann dies zu keinem anderen Ergebnis führen. Denn wirtschaftlich betrachtet treten die Schuldzinsen für das interne Darlehen an die Stelle der Miet- bzw. Pachtzinsen. Gründe, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung beider Konstellationen rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich. Der BFH hob daher das entgegenstehende FG-Urteil auf und wies die Klage ab.
Hinweis: Bestätigung der bisherigen Grundsätze
Der BFH hat die nunmehr entschiedene Frage bisher offen gelassen. Er hat aber bereits früher ausgeführt, dass die der zitierten Rechtsprechung zugrunde liegenden Erwägungen "dafür sprechen könnten", auch internen Darlehen die Anerkennung zu versagen (BFH v. 24.3.2002, I R 20/01, BStBl II 2003, 412). Ausgehend von den Überlegungen zur Unbeachtlichkeit interner Pachtverträge über wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA konnte die Entscheidung zur Beurteilung interner Darlehen nicht anders ausfallen.
BFH Urteil vom 10.12.2019 - I R 24/17 (veröffentlicht am 23.07.2020)
Alle am 23.07.2020 veröffentlichten Entscheidungen.