Rz. 9
Die Einschränkung des § 351 Abs. 1 AO greift nur ein, wenn der Erstbescheid[1] formell bestandskräftig ist, d. h. nicht mehr mit einem zulässigen Einspruch angegriffen werden kann[2], und demgemäß eine erneute Sachentscheidung über den Regelungsinhalt des Erstbescheids ausgeschlossen ist. Hierbei ist es unerheblich, ob der Regelungsinhalt des bestandskräftigen Erstbescheids materiell fehlerhaft ist oder nicht.[3]
Rz. 9a
Der Erstbescheid kann bei mehrfacher Änderung selbst ein Änderungsbescheid sein. Unerheblich ist auch, ob die frühere Änderung zugunsten oder zuungunsten erfolgt ist.[4] Für den Umfang des Änderungsrahmens ist auf den letzten unanfechtbaren Verwaltungsakt abzustellen.[5]
Rz. 9b
Die Unanfechtbarkeit kann sich durch den Ablauf der Einspruchsfrist nach § 355 AO, durch Einspruchsverzicht nach § 354 AO, durch Rücknahme des Einspruchs nach Ablauf der Einspruchsfrist oder eine abschließende Einspruchsentscheidung nach den §§ 366, 367 AO bzw. durch den Ablauf der Klagefrist[6], durch Zurücknahme der Klage[7] oder abschließende gerichtliche Entscheidung ergeben.[8] Unter diesem Gesichtspunkt ist also zu prüfen[9], ob gegen den Erstbescheid wirksam Einspruch eingelegt worden ist.[10] Bei einem zulässigen Einspruch und einer zulässigen Klage tritt der Änderungsbescheid gem. § 365 Abs. 3 AO bzw. § 68 FGO in das Verfahren ein.[11] § 351 Abs. 1 AO findet keine Anwendung.
Rz. 10
Ist die Änderung dagegen erfolgt, bevor der Erstbescheid bestandskräftig geworden ist, so kann der Änderungsbescheid in vollem Umfang angefochten werden.[12] Maßgeblich für die Einschränkung des § 351 Abs. 1 AO ist allein, dass die Bekanntgabe des Änderungsbescheids nach § 124 Abs. 1 AO vor Eintritt der Bestandskraft des Erstbescheids erfolgt ist. Unerheblich ist, dass im Zeitpunkt der Einspruchseinlegung nach § 357 AO gegen den Änderungsbescheid der Erstbescheid unanfechtbar geworden ist.[13] Faktisch verlängert sich durch die Änderung des Erstbescheids vor Eintritt der Bestandskraft für den Stpfl. die Einspruchsfrist um die für den Änderungsbescheid geltende Einspruchsfrist nach § 355 AO. Bei der Anfechtung des Änderungsbescheids können damit sämtliche Einwendungen auch gegen den noch nicht bestandskräftigen Erstbescheid geltend gemacht werden.[14]
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