Die zur Körperschaftsteuer optierende Gesellschaft muss die übernommenen Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit deren gemeinem Wert ansetzen.[1] Es besteht indes nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Möglichkeit, das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag und unter den in Satz 2 Nr. 1 bis 3 genannten weiteren Voraussetzungen mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert anzusetzen.
Insbesondere kommt nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG – bezogen auf den einzelnen Mitunternehmeranteil – der Ansatz des Buchwerts oder eines Zwischenwerts nur insoweit in Betracht, als die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens ohne Berücksichtigung des Eigenkapitals die Aktivposten im Zeitpunkt des Übergangs zur Körperschaftsbesteuerung nicht übersteigen. Besteht insoweit ein negatives steuerliches Kapitalkonto, kommt es infolge Ausübung der Option zu einer zwangsweisen Wertaufstockung des steuerlichen Eigenkapitals auf Null und damit zu einer Realisierung stiller Reserven in dem Mitunternehmeranteil. Ein davon betroffener Gesellschafter der optierenden Personengesellschaft hat anlässlich der Optionsausübung mithin einen Gewinn in Höhe des Negativkapitals nach mitunternehmerischen Grundsätzen zu versteuern.[2] Die Personengesellschaft hat diesen nach § 7 Satz 2 GewStG zu versteuern, soweit er nicht auf natürliche Personen als Mitunternehmer entfällt. Im Hinblick auf das Vorliegen von negativem Kapital ist dabei grundsätzlich auf den einzelnen Gesellschafter und sein Kapitalkonto abzustellen. Eine Gesamtbetrachtung bzw. Saldierung von Kapitalkonten verschiedener Mitunternehmeranteile der optierenden Gesellschaft kommt dagegen nicht in Betracht. Zu einer Wertaufstockung kommt des folglich auch dann, wenn nur einzelne Gesellschafter der optierenden Personalgesellschaft ein negatives Kapitalkonto aufweisen, die Personengesellschaft insgesamt aber ein positives steuerliches Kapital aufweist.[3]
Für die zur Körperschaftsteuer optierende Gesellschaft gilt ein Rechtsnachfolgeprinzip. Danach tritt die optierende Gesellschaft im Fall der Buchwertfortführung bzw. im Fall des Zwischenwertansatzes in die steuerliche Rechtsstellung der Personengesellschaft ein. Sie übernimmt die für die Besteuerung relevanten steuerrechtlichen Merkmale im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen, etwa mit Blick auf Abschreibungen, Bewertungsgrundsätze und Besitzzeitanrechnung.[4]
Indessen gilt die Rechtsnachfolge nicht für verbleibende Verlustvorträge nach § 10d EStG bzw. nach § 15a EStG nur verrechenbare Verluste eines Mitunternehmers der optierenden Personengesellschaft. Ferner kann der Gewerbeertrag der optierenden Personengesellschaft nicht um einen vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10a GewStG der Rechtsvorgängerin gemindert werden.[5] Ein bestehender Gewerbeverlust der Personengesellschaft geht ebenso wie ein nur verrechenbarer Verlust i. S. des. § 15a EStG mit dem fiktiven Formwechsel unter.
Nicht fortzuführen sind ferner etwaige Ergänzungs- und Sonderbilanzen der jeweiligen Mitunternehmer der Personengesellschaft, da diese im Körperschaftsteuer-Regime nicht abgebildet werden können.[6]
Ebenfalls nicht fortgeführt werden können infolge des Wechsels des Besteuerungsregimes nachversteuerungspflichtige Beträge i. S. des § 34a Abs. 3 EStG aufgrund der Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung. Diese lösen im Zuge des Formwechsels eine Nachversteuerung gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG aus. Eine Stundung der aus der Nachversteuerung resultierenden Belastung ist nach Maßgabe des § 34a Abs. 6 Satz 2 EStG möglich.[7]
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