Sachliche Voraussetzung für die Anwendung von § 20 UmwStG ist, dass eine qualifizierte Sachgesamtheit in Form eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine (neue oder bereits bestehende) Kapitalgesellschaft eingebracht wird (§ 20 Abs. 1 UmwStG). Einbringender beim (fiktiven) Formwechsel ist der jeweilige Mitunternehmer. Die Ausübung der Option wird umwandlungssteuerlich so behandelt, als würden die Gesellschafter der optierenden Personengesellschaft ihre Mitunternehmeranteile in eine Kapitalgesellschaft einbringen. Gegenstand der Einbringung sind demnach die einzelnen Mitunternehmeranteile.[1]
Auf den steuerlichen Formwechselstichtag hat die übernehmende Kapitalgesellschaft eine steuerliche Eröffnungsbilanz zu erstellen.[2] Das übernommene Betriebsvermögen hat sie dabei grundsätzlich mit den gemeinen Werten anzusetzen (fiktiver Formwechsel als tauschähnlicher Vorgang). Hiervon abweichend kann die Kapitalgesellschaft auf Antrag in Einbringungsfällen die übertragenen Wirtschaftsgüter zu Buchwerten oder Zwischenwerten ansetzen.[3] Die Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG hinsichtlich des übernommenen Betriebsvermögens der optierenden Gesellschaft ist indes nur insoweit zulässig, als keine gesetzliche Einschränkung greift. Dabei ist insbesondere Voraussetzung für einen Ansatz des Vermögens unterhalb des gemeinen Werts, dass die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen, mithin die steuerlichen Kapitalkonten der Mitunternehmer keinen negativen Wert aufweisen.[4] Das Kapitalkonto des Mitunternehmers ist die Summe des Kapitalkontos gemäß Gesamthandsbilanz sowie etwaiger Sonder- und (positiver und negativer) Ergänzungsbilanzen.[5]
Umwandlungssteuerlich erfasst die Option grundsätzlich die optierende Personengesellschaft und ihre Mitunternehmer als Ganzes. Eine selektive (Nicht-)Teilnahme einzelner Gesellschafter an dem fiktiven Formwechsel ist damit zwar nicht möglich. Allerdings führt die Fiktion eines Formwechsels im Zusammenhang mit der Optionsausübung dazu, dass aus Sicht der einbringenden Gesellschafter mehrere separate Einbringungsvorgänge bewirkt werden. Das Vorliegen der Voraussetzungen für einen ertragsteuerneutralen Formwechsel ist daher für jeden Mitunternehmer der optierenden Personengesellschaft gesondert zu prüfen.[6] Dies gilt etwa für die erforderliche Miteinbringung funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens oder das Erfordernis des einzubringenden positiven steuerlichen Kapitals. Ferner ist das Bewertungswahlrecht für jeden Mitunternehmer gesondert und einzeln auszuüben. Die gezielte (teilweise) Aufdeckung stiller Reserven in den übergehenden Wirtschaftsgütern in diesem Zusammenhang kann insbesondere zur Optimierung der individuellen Besteuerungssituation einzelner oder aller Mitunternehmer genutzt werden, etwa durch die Generierung zukünftiger Abschreibungspotenziale oder durch gezielte Verrechnung vorhandener Verlustvorträge. Dementsprechend können sich für die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft unterschiedliche Besteuerungsfolgen als Folge der Optionsausübung ergeben. Die Anwendung der Option ist insofern stets auch unter steuerplanerischen Gesichtspunkten zu beurteilen.
Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils im Rahmen des fiktiven Formwechsels setzt voraus, dass alle zum jeweiligen Anteil gehörenden funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die übernehmende Gesellschaft übergehen. Neben dem Anteil des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen gehören dazu auch etwaige Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens. Die Buchwertfortführung ist in diesen Fällen nur möglich, wenn auch das vorhandene Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers, sofern es sich dabei um wesentliche Betriebsgrundlagen des entsprechenden Mitunternehmeranteils handelt, in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang auf die übernehmende Gesellschaft übertragen wird.[7] Werden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, nicht bis zum fiktiven Einbringungszeitpunkt auf die Mitunternehmerschaft übertragen, ist hinsichtlich seines Mitunternehmeranteils ein Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert ausgeschlossen. In diesen Fällen kommt es grundsätzlich zur Aufgabe des jeweiligen Mitunternehmeranteils[8] mit der Folge der vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven.[9] Unschädlich ist es hingegen, wenn Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zurückgehalten werden, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören.
Als Sonderbetriebsvermögen kommen dabei aufgrund des entsprechenden Funktionszusammenhangs regelmäßig diejenigen mit einem wesentlichen Gewicht für das Unternehmen ausgestatteten Wirtschaftsgüter in Betracht, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen und dem Betrieb der Gesellschaft dienen (z. B. Grundstücke, Patente u. a.).[10] Zum Sonderbetriebsvermögen können auch Geschäftsanteile eines Kommanditisten einer GmbH & Co. KG ...
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