Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34 ... / 4. Ausnahme: Stpfl Teil der ...

Dipl.-Kfm. Hannes Graf

a) Anwendungsbereich

Rn. 65

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Dieser Ausnahmetatbestand betrifft den Fall, dass Anteile an KapGes im BV gehalten werden, die im Zuge der Betriebsveräußerung (mit-)veräußert oder bei der Betriebsaufgabe in das PV überführt werden.

Der Veräußerungsgewinn iSd §§ 14, 14a, 16, 18 Abs 3 EStG enthält somit den Gewinn (oder Verlust) aus der Veräußerung der Anteile.

Mit Einführung des Halb-/Teileinkünfteverfahrens ist auch die Veräußerung von im BV gehaltenen Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG führen, zur Hälfte bzw zu 40 % steuerbefreit (§ 3 Nr 40 Buchst b EStG iVm § 3c Abs 2 EStG; s § 3 Rn 1350 (Handzik)).

Um eine weitere Begünstigung durch die Tarifermäßigung auszuschließen, hat der Gesetzgeber den nach Anwendung des Halb-/Teileinkünfteverfahrens verbleibenden stpfl Teil der Veräußerungsgewinne aus dem Anwendungsbereich des § 34 Abs 2 Nr 1 EStG ausgenommen.

Zur zeitlichen Anwendung s Rn 63.

Rn. 66

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Der sachliche Anwendungsbereich ergibt sich durch Verweis auf § 3 Nr 40 Buchst b EStG und § 3c Abs 2 EStG. Steuerfrei ist nach § 3 Nr 40 Buchst b EStG die Hälfte (ab VZ 2009 40 %) des Veräußerungspreises iSd § 16 Abs 2 EStG bzw sinngemäß iSd § 16 Abs 3 EStG, soweit er auf die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen entfällt, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG gehören, oder an einer Organgesellschaft iSd §§ 14, 17 oder 18 KStG.

Durch den gleichzeitigen Verweis auf § 3c EStG (Abzugsverbot für die damit zusammenhängenden Aufwendungen) wird klargestellt, dass die Nettogröße Veräußerungsgewinn (-verlust) aus dem gesamten Veräußerungsgewinn auszunehmen ist.

§ 20 Abs 1 Nr 1 EStG enthält keine abschließende Aufzählung von den in Frage kommenden Gesellschaften, s § 20 Rn 201 (Möllenbeck), im Wesentlichen handelt es sich jedoch um Anteile an inländischen

KapGes (GmbH, AG, KGaA)
Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften iSd §§ 1ff GenG
bergbautreibende Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben,

sowie um Anteile ausländischen Rechtsgebilden mit vergleichbarer gesellschaftsrechtlicher Struktur, s § 20 Rn 201 (Möllenbeck).

Nicht betroffen sind grds einbringungsgeborene Anteile, § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF, die innerhalb von 7 Jahren nach dem Zeitpunkt der Einbringung veräußert werden; ausführlich hierzu s Rn 75 und 75a; insbesondere zum zeitlichen Anwendungsbereich vgl Pung/Dötsch in D/P/M, § 3 Nr 40 EStG Rz 98 ff; Nacke/Intemann, DB 2002, 756.

Außerdem sind Anteile ausgenommen, die bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten "dem Handelsbuch zuzurechnen sind" oder von Finanzunternehmen zum Zwecke des Eigenhandels erworben werden, § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG; Einzelheiten hierzu s § 3 Rn 1352 (Handzik).

b) Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Anteile

Rn. 67

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist zum einen der auf die Anteile entfallende Kaufpreis zu bestimmen, denn § 3 Nr 40 Buchst b EStG stellt die Hälfte/40 % des "Veräußerungspreises" frei. Zum anderen sind gemäß § 3c Abs 2 EStG die anteiligen, der Anteilsveräußerung zuzurechnenden Veräußerungskosten zu bestimmen.

Rn. 68

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die Problematik der Aufteilung eines einheitlichen Kaufpreises ist im Steuerrecht nicht neu. In diesem Zusammenhang hat die Rspr die sog modifizierte Stufentheorie entwickelt (vgl BFH v 18.02.1993, BStBl II 1994, 224; s § 6 Rn 185ff (Dräger/Dorn/Hoffmann), die allerdings von einem fehlenden Interessengegensatz zwischen Käufer und Verkäufer geprägt ist.

Eine im Kaufvertrag festgelegte Kaufpreisaufteilung hat steuerlich keine bindende Wirkung, weil es für den Verkäufer grds unerheblich ist, wie der Gesamtkaufpreis auf einzelne WG verteilt wird. Die Aufteilung war bisher nur für die Besteuerung des Käufers erforderlich und bedeutsam.

Mit Einführung des Halb-/Teileinkünfteverfahrens ist – durch die teilweise Freistellung des Kaufpreises für Anteile – die Kaufpreisaufteilung auch für den Verkäufer von steuerlichem Interesse.

Die Interessen von Käufer und Verkäufer sind bzgl der Gesellschaftsanteile gegensätzlich. Der Käufer wird wegen fehlender Abschreibungsmöglichkeiten einen geringen Kaufpreisanteil bevorzugen, der Verkäufer dagegen wegen der hälftigen Steuerfreistellung einen möglichst hohen.

Dieser Interessengegensatz wird im Regelfall dazu führen, dass die von Käufer und Verkäufer im Kaufvertrag vorgenommene Kaufpreisaufteilung den tatsächlichen Gegebenheiten entspricht und steuerlich anzuerkennen ist.

Die Anwendung der modifizierten Stufentheorie ist somit nicht gerechtfertigt, glA Nacke/Intemann, DB 2002, 756; Seibt, DStR 2000, 2061. Nur bei evtl gleichgerichteten Interessenlagen (zB bei nahen Angehörigen) ist die Anwendung der modifizierten Stufentheorie denkbar.