Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34 ... / 5. Einbringungsvorgänge nach UmwStG

Rn. 72

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

§ 34 EStG ist grds bei folgenden Umwandlungsvorgängen nach dem UmwStG 2006 idF SEStEG v 07.12.2006 (BGBl I 2007, 2782/2791) anwendbar:

• Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine KapGes oder Genossenschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (§ 20 Abs 4 S 2 UmwStG)
• Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine PersGes (§ 24 Abs 3 S 2 UmwStG), bei der der Einbringende Mitunternehmer wird.

Rn. 73

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Nach § 20 Abs 4 S 1 UmwStG sind bei einem im Wege der Sacheinlage gemäß § 20 Abs 1 UmwStG entstehenden Veräußerungsgewinn § 34 Abs 1 und 3 EStG nur anwendbar,

• wenn der Einbringende eine natürliche Person ist,
• es sich nicht um die Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils handelt,
• wenn die übernehmende KapGes/Genossenschaft das eingebrachte BV mit dem gemeinen Wert ansetzt
• und soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr 40 S 1 EStG iVm § 3c Abs 2 EStG teilweise steuerbefreit ist oder für einen Teil des Einbringungsgewinns eine Rücklage nach § 6b oder § 6c EStG gebildet worden ist, vgl Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 20 UmwStG Rz 429 (9. Aufl).

Die Tarifermäßigung des § 34 EStG ist ab VZ 2002 bei der Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils ausgeschlossen, § 20 Abs 5 S 3 UmwStG aF und § 20 Abs 4 S 1 UmwStG.

§ 34 EStG ist auch dann anwendbar, wenn Einbringender eine PersGes ist, soweit an dieser nur natürliche Personen als Mitunternehmer beteiligt sind, vgl Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 20 UmwStG, Rz 428 (9. Aufl).

Zu dem begünstigten Veräußerungsgewinn gehören auch Erträge, die sich aus der Auflösung von steuerfreien Rücklagen ergeben, vgl BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rz 20.27.

Die Tarifermäßigung wird aber nicht gewährt, wenn die Einbringung nicht einheitlich zum gemeinen Wert durch eine natürliche Person erfolgt, vgl BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rz 20.27.

Rn. 74

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Nach § 24 Abs 3 S 2 UmwStG ist § 34 Abs 1 und 3 EStG anwendbar,

• wenn das eingebrachte BV mit seinem gemeinen Wert angesetzt wird (in der Bilanz der PersGes einschließlich der Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter),
• es sich nicht um die Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils handelt
• und soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst b EStG iVm § 3c Abs 2 EStG teilweise steuerbefreit ist.

Der Ansatz des gemeinen Wertes umfasst auch den Ansatz von selbst geschaffenen immateriellen WG einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes, vgl BMF BStBl I 2011, 1314 Rz 23.17.

§ 24 Abs 3 S 3 UmwStG verweist auf § 16 Abs 2 S 3 EStG, dh, der Einbringungsgewinn ist nicht begünstigt, soweit der Einbringende wirtschaftlich gesehen "an sich selbst" veräußert, vgl auch BMF, aaO Rz 24.16.

Rn. 75

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Bis zum Inkrafttreten des SEStEG (12.12.2006; zum zeitlichen Anwendungsbereich im Einzelnen vgl § 27 UmwStG) galt folgende Regelung:

Anteile, die der StPfl (oder bei unentgeltlichem Erwerb der Rechtsvorgänger) durch Sacheinlage nach §§ 20 und 23 UmwStG unter dem Teilwert erworben hat, sind einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG aF.

Einbringungsgeborene Anteile sind gemäß § 3 Nr 40 S 3 EStG aF vom Halb-/Teileinkünfteverfahren ausgenommen, dh derartige Gewinne sind voll zu versteuern, mit der weiteren Folge, dass § 34 EStG grds zur Anwendung kommt.

§ 3 Nr 40 S 4 EStG aF ist als Rückausnahme zu S 3 zu verstehen, dh der Veräußerungsgewinn wird bei Vorliegen der genannten Tatbestandsvoraussetzungen (zB Veräußerung später als 7 Jahre nach der Einbringung) dem Halb-/Teileinkünfteverfahren unterzogen (Folge: keine Anwendung des § 34 EStG).

Ein Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile gilt als Veräußerungsgewinn iSd § 16 EStG. Der bisher in § 21 Abs 1 S 2 UmwStG aF enthaltene Verweis auf § 34 Abs 1 EStG wurde durch das StSenkG v 23.10.2000 (BStBl I 2000, 1428) mit der Begründung gestrichen, dass Gewinne aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile künftig der Halbeinkünftebesteuerung unterliegen.

Das Halbeinkünfteverfahren ist aber nicht anwendbar, wenn – wie oben angesprochen – einer der beiden Ausnahmetatbestände (Buchst a oder b) des § 3 Nr 40 S 4 EStG aF erfüllt ist, die Anteile zB später als 7 Jahre nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert werden; ausführlich zu den Ausnahmetatbeständen vgl Pung/Dötsch in D/P/M, § 3 Nr 40 EStG Rz 98ff.

Unterliegt der Veräußerungsgewinn nicht der Halbeinkünftebesteuerung, so ist § 34 Abs 1 und 3 EStG ungeachtet des fehlenden Verweises in § 21 UmwStG aF anwendbar, glA Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 21 UmwStG Rz 127 (4. Aufl); Patt/Rasche, FR 2001, 175. Dies gilt nicht nur für Veräußerungsgewinne iSd § 16 EStG, sondern auch für Gewinne, die zu Einkünften iSd §§ 14 und 18 EStG führen, denn die Fiktion in § 21 Abs 1 S 1 UmwStG ("gilt ... als Veräußerungsgewinn iSd § 16 EStG") bestimmt nicht die Einkunftsart, sondern verweist auf Gewinnermittlungsgrundsätze, ebenso Patt in D/P/M, ...