Frotscher/Geurts, EStG § 4d Zuwendungen an Unterstützung ... / 4.2 Höchstbetragsberechnung ...

Dr. Matthias Dernberger

Rz. 121

Der Zuwendungshöchstbetrag für Kassen mit anderen als lebenslang laufenden Leistungen bemisst sich in erster Linie mit 0,2 % der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens im Wirtschaftsjahr.

Der Begriff der "Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens" ist gesetzlich nicht definiert. Zur Lohn- und Gehaltssumme zählen alle Löhne und Gehälter i. S. v. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, also auch die dort genannten Gratifikationen, Tantiemen und anderen Bezüge, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Die h. L. wendet die in § 31 GewStG für die Zwecke der GewSt-Zerlegung enthaltene Begriffsbestimmung der Arbeitslöhne auch auf § 4d EStG an.^{^[1]} Dies bedeutet, dass grundsätzlich nur die nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtigen Löhne und Gehälter zu erfassen sind, mit Ausnahme der Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge, die auch insoweit einzubeziehen sind, als sie steuerfrei sind.^{^[2]} Die Sinnhaftigkeit der Übernahme der gewerbesteuerlichen Begriffsbestimmung erscheint zweifelhaft. Die Beschränkung der "Lohn- und Gehaltssumme" auf stpfl. Arbeitsentgelte ist nach Sinn und Zweck der Vorschrift des § 4d Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht zwingend.

Sachzuwendungen sind mit ihrem steuerlichen Wert einzubeziehen, lohnsteuerlich nicht zu erfassende Annehmlichkeiten bleiben unberücksichtigt. Maßgebend ist der Bruttolohn. Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung erhöhen die Lohn- und Gehaltssumme nicht, weil sie nicht zur direkten Entlohnung für die Dienstleistung gehören. Gleiches soll für pauschale und vom Arbeitgeber übernommene LSt gelten.^{^[3]}

Rz. 122

Nachträgliche Bezüge für frühere Dienstleistungen, wie sie in § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannt sind (Versorgungsbezüge, Wartegelder, Ruhegelder und Witwen- und Waisenrenten), gehören nicht zur Lohn- und Gehaltssumme.

Auszuscheiden sind Löhne und Gehälter von Personen, die keine nicht lebenslang laufenden Leistungen erhalten können (§ 4d Abs. 1 Nr. 2 S. 6 EStG). Dies wird allgemein dahin ausgelegt, dass der Lohn- und Gehaltsaufwand der Personen unberücksichtigt bleibt, die durch Satzung oder Einzelvereinbarung ausdrücklich vom Leistungsbezug ausgeschlossen sind. Einbezogen bleiben also z. B. Arbeitnehmer, die grundsätzlich zum Kreis der Begünstigten gehören, aber etwa eine vorgesehene Wartezeit noch nicht erfüllt oder ein Mindestalter noch nicht erreicht haben.

Rz. 123

Anders als bei den Zuwendungen für lebenslang laufende Leistungen (Rz. 71) ist keine schriftliche Leistungszusage erforderlich.

Obwohl der gesetzliche Wortlaut mit seiner Beschränkung auf die "Lohn- und Gehaltssumme" dafür nichts hergibt, werden von der h. L. die den Arbeitnehmern nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 3 und Buchst. b S. 5 EStG gleichgestellten Selbstständigen i. S. d. § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG mit den ihnen für ihre Tätigkeit gezahlten Entgelten (Provisionen) einbezogen, wenn sie Kassenleistungen dieser Art erhalten können.^{^[4]}

Rz. 124

Zu dieser Berechnung des Höchstbetrags der abziehbaren Zuwendungen mit 0,2 % der maßgeblichen Lohn- und Gehaltssumme gesellt sich eine Mindestbetragsberechnung in § 4d Abs. 1 Nr. 2 S. 1 a. E. EStG.

Diese Grenze von 0,2 % kann nämlich überschritten werden, wenn die Kasse im Wirtschaftsjahr Leistungen erbracht hat, die den Betrag von 0,2 % der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens überschreiten.

Die Überschreitung dieser Grenze steht jedoch unter dem Vorbehalt, dass das Trägerunternehmen in den 5 Wirtschaftsjahren davor der Kasse nicht mehr zugewendet hat, als diese an Leistungen verausgabt hat (§ 4d Abs. 1 Nr. 2 S. 1 a. E. EStG; sog. "Zuwendungsüberhang"). Ist ein solcher Zuwendungsüberhang in den vorangegangenen 5 Wirtschaftsjahren zu verzeichnen, so ist er gegen den Leistungsüberhang, der zu einer Überschreitung der 0,2 %-Begrenzung berechtigt, zu verrechnen.

Rz. 125

Der Zuwendungsüberhang errechnet sich aus der Gegenüberstellung der

"vorgenommenen", also tatsächlichen, Zuwendungen der letzten 5 Jahre

und der

tatsächlichen Aufwendungen der letzten 5 Jahre.

Der Umstand, dass die tatsächlichen Zuführungen der letzten 5 Jahre und nicht die zulässigen Zuführungen der letzten 5 Jahre maßgebend sind, hat zwei gegenläufige Auswirkungen:

Zum einen verhindert eine übermäßige Zuführung in einem früheren Wirtschaftsjahr, soweit sie im Jetzt-Jahr zu einem Zuwendungsüberhang führt, eine Erstattung von tatsächlichem Kassenaufwand, obwohl das Zuwendungsübermaß nicht zu einem Betriebsausgabenabzug beim Trägerunternehmen geführt hat.

Zum anderen kann eine Minder-Zuführung in den früheren Jahren auch im Fall eines die 0,2 %-Grenze überschreitenden tatsächlichen Kassenaufwands später nachgeholt werden^{^[5]}, weil der Ansatz der Minder-Zuwendung im früheren Jahr einen höheren Aufwendungsüberschuss zulässt, als es bei Ansatz der zulässigen Zuwendung der Fall wäre.