Frotscher/Geurts, EStG § 4d Zuwendungen an Unterstützung ... / 2 Allgemeine Voraussetzungen für die Abziehbarkeit der Zuwendungen beim Trägerunternehmen

2.1 Unterscheidung der Kassen nach Leistungsarten (Regelungsinhalt im Überblick)

Rz. 11

Durch § 4d EStG werden Höchstgrenzen für die Abziehbarkeit der Zuwendungen des Trägerunternehmens als Betriebsausgaben festgesetzt. Dabei unterscheidet das Gesetz zunächst zwischen Kassen, die

• lebenslang laufende Leistungen gewähren (§ 4d Abs. 1 Nr. 1 EStG; Rz. 28ff.),
• keine lebenslang laufende Leistungen, also nur Leistungen von Fall zu Fall oder sog. Notfallleistungen, erbringen (§ 4d Abs. 1 Nr. 2 EStG; Rz. 119ff.).

Bei der Gewährung lebenslänglich laufender Leistungen ist zusätzlich danach zu unterscheiden, ob die Leistungen rückgedeckt sind oder nicht (§ 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. c S. 5 EStG). Zur Abgrenzung von lebenslang laufenden Leistungen und Fall-zu-Fall-Leistungen s. Rz. 30ff.

Rz. 12

Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Kassen, die lebenslang laufende Leistungen erbringen, und Kassen mit Leistungen von Fall zu Fall erklärt sich aus der Natur der Sache: Die zukünftigen Lasten, die durch lebenslang laufende Leistungen entstehen, lassen sich prognostizieren und durch versicherungsmathematische Berechnungen bzw. – bei Bestehen einer Rückdeckungsversicherung – durch die zu erbringenden Versicherungsprämien quantifizieren. Bei Leistungen von Fall zu Fall ist dagegen weder eine Belastungsprognose für die Zukunft möglich noch ist ein solches Risiko versicherbar. Für eine Quantifizierung der zukünftigen Belastung muss deshalb auf das Leistungsverhalten der Kasse in der Vergangenheit zurückgegriffen werden.

Rz. 13

Für die Frage, ob eine Kasse lebenslang laufende Leistungen oder "andere" Leistungen erbringt, kommt es auf die in der Satzung oder dem Leistungsplan niedergelegten Grundsätze an und nicht darauf, wie sich die Kasse tatsächlich verhält. Dies ergibt sich zunächst aus dem Wort "gewähren": Nicht das tatsächliche Erbringen der Leistungsart ist ausschlaggebend, sondern das rechtliche Gewähren. Gleiches ergab sich aus der bis zum Steueränderungsgesetz 1992 v. 25.2.1992, BGBl I 1992, 297 geltenden Fassung des § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b S. 2 EStG, wonach für Kassen, die noch keine lebenslang laufenden Leistungen erbracht hatten, eine Ersatzbemessungsgrundlage für die Zuführungen zum Reservepolster vorgesehen war, die sich damals noch nach dem Durchschnittsbetrag der tatsächlichen Kassenleistungen bemaßen. Ein von den rechtlichen Grundlagen abweichendes Leistungsverhalten der Kasse hat aber im Rahmen des § 4d EStG insoweit Auswirkungen, als die Abziehbarkeit der Zuwendungen des Trägerunternehmens von Art und Höhe der tatsächlich erbrachten Leistungen abhängt. Zudem sind negative Auswirkungen auf die Steuerfreiheit der Kasse, ggf. sogar auf ihre Eigenschaft als Versorgungseinrichtung, denkbar; im letzteren Fall wäre § 4d EStG nicht mehr anwendbar.

Rz. 14

Gewährt eine Kasse beide Leistungsarten, so gelten die entsprechenden Regelungen nebeneinander (§ 4d Abs. 1 S. 2 EStG; Rz. 135). Bestehen bei einem Trägerunternehmen mehrere Unterstützungskassen nebeneinander, etwa eine Kasse für lebenslang laufende Leistungen und eine zweite Kasse für Leistungen von Fall zu Fall, dann gelten die Kassen für die Errechnung der beim Trägerunternehmen abziehbaren Zuwendungen als Einheit (§ 4d Abs. 1 S. 3 EStG), sodass die genannten Regelungen ebenfalls nebeneinander anzuwenden sind (näher Rz. 135ff.).

2.2 Bedeutung der Zuwendungsgrenzen

Rz. 15

Für die Berechnung der zulässigen Zuwendungen kennt das Gesetz bei beiden Kassenarten grundsätzlich jeweils zwei Begrenzungen, eine Bedarfsgrenze und eine Vermögensgrenze.

Bei Kassen mit lebenslang laufenden Leistungen werden zunächst die Zuwendungen gemessen an dem Bedarf, der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zur Finanzierung der laufenden Leistungen und der bestehenden Anwartschaften als notwendig erscheint (§ 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a und b EStG), ggf. unter Berücksichtigung des Prämienaufwands für eine Rückdeckungsversicherung und der dadurch gewährleisteten Leistungsentlastung (Nr. 1 Buchst. c) sowie evtl. Abfindungs- oder Übertragungszahlungen (Nr. 1 Buchst. d). Halten sich die Zuwendungen im Rahmen dieses für jedes Wirtschaftsjahr neu zu errechnenden Finanzierungsbedarfs, so sind sie gleichwohl nicht abziehbar, wenn und soweit das zur Verfügung stehende Vermögen der Kasse (ohne Berücksichtigung zukünftiger Leistungsverpflichtungen) am Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahrs den nach Ansicht des Gesetzgebers notwendigen Vermögensbestand – das sog. zulässige Kassenvermögen – übersteigt (§ 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG).

Bei Kassen, die keine lebenslang laufenden Leistungen erbringen, sondern nur Leistungen von Fall zu Fall, können Zuwendungen berücksichtigt werden in Abhängigkeit von der Höhe der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens bzw. der von der Kasse in einem Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Leistungen (§ 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Auch bei dieser Leistungsart sind die danach zulässigen Zuwendungen nicht abziehbar, soweit durch sie das zulässige Kassenvermögen, das sich in diesem Fall nach der durchschnittlichen Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens ...