5.3.1 Übersicht
Rz. 150
Zur Sicherung der Gleichbehandlung der Stpfl. hat die Verwaltung in zwei Erlassen Ermessensrichtlinien veröffentlicht:
- Pauschalierungserlass des BMF v. 10.4.1984, IV C 6 – S 2293 – 11/84, BStBl I 1984, 252,
- Auslandstätigkeitserlass des BMF v. 31.10.1983, IV B 6 – 2293 – 50/83, BStBl I 1983, 470; geändert durch BMF v. 14.3.2017, V C 5 – S 2369/10/10002, BStBl I 2017, 473; s. auch Montageerlass des BMF v. 25.7.1975, B III – 664/75 – S 2293 A, BStBl I 1975, 944.
Diese Regelungen sind aber nicht abschließend; auch in anderen Fällen kann bei Vorliegen der Voraussetzungen ein Erlass oder eine Pauschalierung nach Abs. 5 erfolgen, wenn dargelegt ist, weshalb die Pauschalierung aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig oder die Anwendung des § 34c Abs. 1 EStG besonders schwierig ist[1].
5.3.2 Pauschalierungserlass
5.3.2.1 Allgemeines
Rz. 151
Zweck des Erlasses ist es, bei Tätigkeiten in ausl. Staaten, mit denen kein DBA besteht, Steuererleichterungen zu schaffen, insbesondere in Entwicklungsländern, wo häufig steuerliche Förderungsmaßnahmen getroffen werden, die bei voller deutscher Besteuerung und lediglich Anrechnung der ausl. Steuer dem Stpfl. verloren gehen und dem deutschen Fiskus zugutekommen[1].
Rz. 152
Der pauschale Steuersatz beträgt einheitlich 25 %. Die pauschal besteuerten Einkünfte sind bei der Ermittlung der Steuer für die übrigen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, sie erhöhen also nicht die Progressionsstufe. Ausl. Steuern, die auf die pauschal versteuerten Einkünfte entfallen, sind nicht anrechenbar und dürfen auch nicht als Betriebsausgaben abgesetzt werden.
5.3.2.2 Antragsvoraussetzungen
Rz. 153
Antragsvoraussetzungen sind
- in persönlicher Hinsicht die unbeschränkte Steuerpflicht und die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (bei Personengesellschaften muss der Antrag nicht einheitlich gestellt werden, im Fall einer Organschaft hat der Organträger den Antrag zu stellen);[1]
- in sachlicher Hinsicht ein Antrag, auf die Einkünfte aus mehreren Staaten, nicht aber auf Teilbeträge der Einkünfte beschränkt,
- die Einhaltung der Frist.
Rz. 154
Verfahrensmäßig kann der Antrag auf Pauschalierung für jedes Land gesondert und, bei Einkünften im Rahmen einer Mitunternehmerschaft, von jedem Mitunternehmer gesondert gestellt werden. Der Antrag ist für jeden Vz neu zu stellen und kann bis zur Unanfechtbarkeit der Bescheide gestellt werden.
5.3.2.3 Fallgruppen
Rz. 155
Der Pauschalierungserlass erfasst folgende Fallgruppen:
- Einkünfte aus einer ausl. gewerblichen Betriebsstätte;
- Einkünfte aus einer Beteiligung (Mitunternehmerschaft) an einer ausl. Personengesellschaft;
- Einkünfte aus selbstständiger Arbeit aus technischer Beratung, Planung und Überwachung, wenn in dem ausl. Staat eine Betriebsstätte bzw. feste Einrichtung unterhalten wird;
- Einkünfte eines KSt-Subjekts aus der Beteiligung an einer ausl. Kapitalgesellschaft.
Von den Möglichkeiten des Pauschalierungserlasses können nur unbeschränkt Stpfl. Gebrauch machen; er gilt nur, wenn kein DBA besteht.
5.3.2.3.1 Betriebsstätteneinkünfte
Rz. 156
Sollen die Einkünfte aus einer ausl. Betriebsstätte pauschal festgesetzt werden, muss die Tätigkeit dieser Betriebsstätte eine "aktive Tätigkeit" sein; Abschn. 5 des Pauschalierungserlasses stimmt insoweit mit § 2a Abs. 2 EStG überein.
Rz. 157
Der Begriff der Betriebsstätte ist dabei nach deutschem Steuerrecht zu verstehen (§ 12 AO); Erweiterungen in DBA sind ohne Bedeutung[1]. Weiter muss hinzukommen, dass die Einkünfte aus der Betriebsstätte in der Buchführung getrennt ermittelt werden.
Rz. 158
Pauschaliert werden können nur die Steuern auf positive Einkünfte nach Ausgleich mit Verlusten aus anderen Einkunftsquellen in demselben Staat in demselben Vz. Negative Einkünfte früherer Vz mindern die pauschal zu besteuernden Einkünfte des Vz nicht (also erfolgt kein Verlustvortrag).
Nicht pauschaliert werden können Einkünfte aus der Veräußerung der Betriebsstätte.
5.3.2.3.2 Personengesellschaft
Rz. 159
Die Einkünfte aus der Beteiligung an einer ausl. Personengesellschaft können pauschaliert werden, wenn die Tätigkeit der Personengesellschaft den in Rz. 155 genannten Voraussetzungen entspricht und die Beteiligung zu einem inländischen gewerblichen Unternehmen gehört. Auch hier ist der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung nicht nach dem Pauschalierungserlass begünstigt.
5.3.2.3.3 Selbstständige Arbeit
Rz. 160
Voraussetzung für die Pauschalierung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit ist, dass diese Einkünfte aus technischer Beratung, Planung und Überwachung einer Anlagenerrichtung im Ausland stammen. Andere selbstständige Tätigkeiten im Ausland sind nicht begünstigt. Weiter ist erforderlich, dass in dem ausl. Staat eine Betriebsstätte (feste Einrichtung) unterhalten wird. Eine feste Einrichtung ist z. B. ein Büro (Telefon-, Fernschreib-, Faxanschluss) oder ähnliche Einrichtungen.
Rz. 161
Die Einkünfte e...
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