Rz. 29
Abs. 1 Nr. 2 regelt die Voraussetzungen für die Umqualifizierung von Vergütungen für nicht erfolgsabhängige Gesellschafter-Fremdfinanzierungen. Diese Vergütungen werden in weiterem Umfang steuerlich als Betriebsausgaben anerkannt, als es bei erfolgsabhängigen Vergütungen der Fall ist. Der Grund für diese Unterscheidung liegt darin, daß Fremdkapital mit nicht erfolgsabhängigen Vergütungen wirtschaftlich Eigenkapital nicht so nahesteht wie Fremdkapital mit erfolgsabhängigen Vergütungen.
Der Tatbestand der nicht erfolgsabhängigen Vergütungen ist im ersten Teil der Nr. 2 geregelt. Nicht erfolgsabhängige Vergütungen liegen danach vor, wenn die Vergütung nach einem Bruchteil des Kapitals bemessen ist. Sinngemäß ist diese Vorschrift so zu verstehen, daß die Vergütung "nur" in einem Bruchteil des Kapitals bemessen sein darf; gemischte Vergütungen führen daher grundsätzlich zur Anwendung der Nr. 1, nicht der Nr. 2 (vgl. Rz. 23).
Nicht erfolgsabhängige Vergütungen liegen somit nur vor, wenn die Höhe der Vergütung nur von der Höhe des hingegebenen Kapitals abhängt ("Bruchteil des Kapitals"); sie darf nicht von anderen Faktoren, die unabhängig sind von der Höhe des Kapitals, abhängig sein (z. B. Gewinn, Umsatz des Darlehensnehmers; zum Begriff der Vergütungen vgl. Rz. 19).
Rz. 30
Nicht erfolgsabhängige Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital werden nur dann und soweit umqualifiziert, als und soweit dieses Fremdkapital das Dreifache des (rechnerisch) auf den Anteilseigner entfallenden Eigenkapitals übersteigt. Das von dem Anteilseigner zur Verfügung gestellte Fremdkapital ist also in das Verhältnis zu seinem rechnerischen Anteil am Eigenkapital der Kapitalgesellschaft zu setzen. Soweit das Fremdkapital dabei das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals nicht überschreitet, treten keine steuerlichen Folgen ein. Soweit das Fremdkapital jedoch höher ist, ist die hierauf entfallende Vergütung umzuqualifizieren.
Sonstiges Fremdkapital bleibt bei dieser Verhältnisrechnung außer Betracht; der Verschuldungsgrad der Anrechnungskörperschaft hat also keinen Einfluß auf die Höhe der steuerlich zulässigen Gesellschafter-Fremdfinanzierung.
In zeitlicher Hinsicht maßgebend ist, ob bei dieser Verhältnisrechnung zu irgendeinem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr das Fremdkapital höher ist als das Dreifache des Eigenkapitals. Umqualifiziert wird dann lediglich, wie das Wort "soweit" besagt, der Teil der Vergütung, der auf den das Dreifache des Eigenkapitals übersteigenden Teil des Gesellschafter-Fremdkapitals für diejenige Zeitspanne, für die diese Überschreitung eingetreten ist, entfällt. Ist eine Überschreitung dieser Grenze für einen bestimmten Zeitraum des Wirtschaftsjahres eingetreten, sind also nicht die Vergütungen für das gesamte Gesellschafter-Fremdkapital für das gesamte Wirtschaftsjahr, sondern nur die auf den das Dreifache des Eigenkapitals übersteigenden Teil des Fremdkapitals und nur für den Teil des Wirtschaftsjahres umzuqualifizieren, für den diese Überschreitung besteht.
Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr. Das anteilige Eigenkapital beträgt 1 Mio. DM. Das Gesellschafter-Fremdkapital, für das eine nicht erfolgsabhängige Vergütung vereinbart ist, beträgt vom 1.1.01 bis 31.5.01: 2.000.000 DM, vom 1.6.01 bis 31.10.01: 3.300.000 DM und vom 1.11.01 bis 31.12.01: 2.800.000 DM. Nach § 8a umzuqualifizieren sind die erfolgsabhängigen Vergütungen, die auf 300.000 DM für die Zeit vom 1.6.01 bis 31.10.01 entfallen.
Zu dem Begriff des "anteiligen Eigenkapitals" vgl. Rz. 67ff.
Rz. 31
Keine Regelung enthält das Gesetz, wie der "Sockelbetrag" von 3 × Eigenkapital, für den keine Umqualifizierung erfolgt, zuzuordnen ist, wenn mehrere Vereinbarungen über Gesellschafter-Fremdkapital mit jeweils unterschiedlichen Vergütungen getroffen worden sind. Möglich wäre, in solchen Fällen den "Sockelbetrag" anteilig im Verhältnis der Fremdkapitalbeträge auf die einzelnen Fremdkapitalteile zu verteilen. Eine solche Verteilung hätte aber gesetzlich geregelt werden müssen. Da es an einer Rechtsgrundlage fehlt, ist die Zuordnung so vorzunehmen, wie es für die steuerpflichtige Kapitalgesellschaft am günstigsten ist, d. h. daß der Anteil der erfolgsunabhängigen Vergütungen, der als Betriebsausgaben anerkannt wird, möglichst groß ist. Der Sockelbetrag, für den noch keine Umqualifizierung erfolgt, ist daher demjenigen Fremdkapital zuzuordnen, bei dem die Vergütung am höchsten ist[1].
Rz. 32
Der Sockelbetrag von 3 × anteiliges Eigenkapital, innerhalb dessen erfolgsunabhängige Vergütungen nicht zur Umqualifizierung führen, ist auf sämtliches Gesellschafter-Fremdkapital anzuwenden, das unter Nr. 2 fällt (zur Kumulation mit Nr. 1 vgl. Rz. 42) und das einem bestimmten Anteilsinhaber zuzurechnen ist. Dies ist unabhängig davon, wer das Gesellschafter-Fremdkapital tatsächlich gegeben hat. Zuzurechnen ist dem Anteilsinhaber das Fremdkapital, das von ihm selbst, von ihm nahestehenden Personen und Dritten, die auf ihn oder ihm nahestehende Personen zurückgreifen könn...
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