Rz. 67
Die "safe haven" des Abs. 1 Nr. 1 und 2 knüpfen an das "anteilige Eigenkapital" an. Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital sind nur dann und nur insoweit wie verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln, als das Gesellschafter-Fremdkapital ein bestimmtes Verhältnis an dem anteiligen Eigenkapital des Anteilseigners übersteigt, der selbst oder über eine nahestehende Person das Fremdkapital gegeben hat oder gegen den eine Rückgriffsmöglichkeit des das Fremdkapital gebenden fremden Dritten besteht.
Es ist somit das Eigenkapital zu bestimmen, um feststellen zu können, ob das Gesellschafter-Fremdkapital die Grenze des safe haven überschreitet. Diese Bestimmung trifft Abs. 2, der den Begriff des "anteiligen Fremdkapitals" definiert.
3.1 Begriff "anteilig"
Rz. 68
Dem Vergleich mit dem Gesellschafter-Fremdkapital ist nicht das Eigenkapital der Anrechnungskörperschaft schlechthin zugrundezulegen, sondern das "anteilige" Eigenkapital. Anteiliges Eigenkapital ist derjenige Anteil am gesamten Eigenkapital der kreditnehmenden Kapitalgesellschaft, der rechnerisch auf denjenigen unmittelbaren oder mittelbaren (hierzu vgl. Rz. 21) Anteilseigner entfällt, der das Fremdkapital selbst oder über eine nahestehende Person gegeben hat, oder gegen den für den kreditgebenden Dritten eine Rückgriffsmöglichkeit besteht[1]. Der Anteil dieses Anteilsinhabers am Eigenkapital ist nur ein "rechnerischer" Anteil, bedeutet also nicht, daß dieser Teil des Eigenkapitals dem Anteilsinhaber (steuerlich) unmittelbar zuzuordnen ist; das wäre ein unzulässiger Durchgriff durch die Rechtsform der Kapitalgesellschaft.
Rz. 69
"Anteiliges" Eigenkapital ist derjenige Teil des Eigenkapitals, der rechnerisch dem Anteil des Anteilseigners am gezeichneten Kapital entspricht. Das gesamte Eigenkapital wird daher nach dem Verhältnis der Beteiligung am gezeichneten Kapital zugeordnet. Andere Maßstäbe, insbesondere Stimmrecht, sind nicht maßgebend.
Maßgebender Zeitpunkt für die Beteiligung des Anteilseigners zur Ermittlung des "anteiligen Eigenkapitals" ist der Schluß des vorangehenden Wirtschaftsjahres[2]. Ein im laufenden Wirtschaftsjahr neu eingetretener Gesellschafter hat daher in diesem Wirtschaftsjahr noch kein "anteiliges Eigenkapital"[3].
Zum Begriff des "gezeichneten Kapitals" vgl. § 272 Abs. 1 S. 1 HGB. Es ist dies das Stamm-/Nennkapital einschließlich ausstehender eingeforderter und nicht eingeforderter Einlagen.
Dem Sinn der Vorschrift entsprechend ist, entgegen ihrem Wortlaut, jedoch nicht auf das gezeichnete Kapital abzustellen, wenn die Kapitalgesellschaft eigene Anteile hält. Da eigene Anteile generell keinen Anteil am Gewinn und Vermögen repräsentieren, ist das gezeichnete Kapital um den Betrag der eigenen Anteile zu vermindern.
3.2 Begriff des Eigenkapitals
Rz. 70
"Eigenkapital" ist nicht das gezeichnete Kapital, sondern das gesamte Kapital, das der Anrechnungskörperschaft tatsächlich als eigenes zur Verfügung steht. Die Höhe des Eigenkapitals richtet sich nach der Handelsbilanz; Erhöhungen oder Minderungen, die nur in der Steuerbilanz auszuweisen sind, verändern das Eigenkapital daher nicht. Maßgebend ist nicht die tatsächlich aufgestellte Handelsbilanz, sondern diejenige Handelsbilanz, die nach den Vorschriften des HGB aufzustellen war.
Das Eigenkapital in diesem Sinne besteht aus folgenden Elementen:
- gezeichnetes Kapital, § 272 Abs. 1 HGB, abzüglich ausstehender Einlagen (sowohl der eingeforderten als auch der nicht eingeforderten Einlagen); ausstehende Einlagen stehen der Kapitalgesellschaft (noch) nicht als eigenes Kapital zur Verfügung, sind also bei der Prüfung auszuscheiden, ob die Gesellschaft unangemessen hoch mit Gesellschafter-Fremdkapital finanziert worden ist; auf eine noch nicht wirksame Kapitalerhöhung eingezahlte Beträge erhöhen das Eigenkapital erst mit Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister[1];
- zuzüglich der Kapitalrücklage, § 272 Abs. 2 HGB; zum Eigenkapital gehören alle Kapitalrücklagen, ohne Rücksicht darauf, ob sie für Ausschüttungen verwendbar sind;
- zuzüglich der Gewinnrücklagen, § 272 Abs. 3 HGB, und zwar sowohl der freien als auch der gesetzlichen Rücklagen;
- zuzüglich eines Gewinnvortrags;
- zuzüglich eines Jahresüberschusses;
- zuzüglich der Hälfte eines Sonderpostens mit Rücklageanteil (§§ 247 Abs. 3, 273 HGB); Sonderposten sind noch nicht versteuerte Rücklagen, die demnach einen Rücklageanteil und einen Steueranteil enthalten[2]; der Rücklageanteil soll dem Eigenkapital hinzugerechnet werden; zu diesem Zweck wird der Steueranteil pauschal mit 50 % berechnet. Die Posten, die nach § 281 HGB bei Auseinanderfallen von handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Abschreibungen zu bilden sind, fallen ebenfalls hierunter[3];
- abzüglich Verlustvortrag und Jahresfehlbetrag; diese Positionen stellen Verlust an Eigenkapital dar und sind daher abzuziehen; um ständige Veränderungen der Rechtsfolge (steuerliche Anerkennung oder Nichtanerkennung de...
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