Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / i) Forschung und Entwicklung

Rz. 1798

^{[Autor/Stand]} Begriffsdefinitionen nach HGB. Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)^[2] wurde in § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens eingeführt, das allerdings für bestimmte Vermögensgegenstände (zB Marken, Verlagsrechte) nicht gilt (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB). In diesem Zusammenhang wurden mit § 255 Abs. 2a HGB Klarstellungen eingeführt, die der Ermittlung der Herstellungskosten dienen, wobei sich allerdings die Bewertung von Entwicklungskosten nach den (allgemeinen) Grundsätzen des § 255 Abs. 2 HGB bestimmt.^[3] Als Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände sind nur die Entwicklungskosten, nicht dagegen Forschungskosten zu aktivieren (§ 255 Abs. 2a Satz 1 HGB). Eine Aktivierung von Entwicklungskosten nach § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB kommt nicht in Betracht, wenn Forschungs- und Entwicklungskosten nicht verlässlich voneinander unterschieden werden können. Insofern kommt dem Zeitpunkt des Übergangs von der Forschungs- zur Entwicklungsphase entscheidende Bedeutung zu. Vor diesem Hintergrund enthalten § 255 Abs. 2a Sätze 1 und 2 HGB erstmals handelsrechtliche Definitionen der Begriffe Forschung und Entwicklung:

• Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen und technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können (§ 255 Abs. 2a Satz 3 HGB).
• Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen.

Im Gegensatz zur Forschungsphase sind in der Entwicklungsphase die "Güter" oder "Verfahren" bereits konkretisierbar, wobei beide Begriffe ausweislich der Gesetzesbegründung grundsätzlich weit auszulegen sind. Sie umfassen zB Materialien, Produkte, geschützte Rechte oder auch ungeschütztes Know-how, Dienstleistungen, Produktions- und Herstellungsverfahren und entwickelte Systeme.^[4] Im Hinblick auf den kritischen Zeitpunkt des Übergangs von der Forschungs- zur Entwicklungsphase ist nach der Gesetzesbegründung bei sequentiellen Abläufen auf den Zeitpunkt abzustellen, ab dem vom systematischen Suchen zum Erproben und Testen der gewonnen Erkenntnisse und Fertigkeiten übergegangen wird.^[5] Die hier bestehenden Unschärfen zu der überwiegenden Praxis alternierender FuE-Prozesse hat der Gesetzgeber zwar gesehen und auf Probleme hingewiesen, die sich für die (erstmalige) Aktivierung von Entwicklungskosten ergeben können.^[6] Konkrete Anhaltspunkte für die Abgrenzung der Forschungs- von der Entwicklungsphase stellt die Gesetzesbegründung jedoch nicht bereit. Für alternierende FuE-Phasen wird die Aktivierung von Entwicklungskosten letztlich davon abhängen, ob in der Entwicklungsphase die Entstehung eines Vermögensgegenstands ohne weitere Forschungsergebnisse auskommt.^[7] Anderenfalls scheidet eine Aktivierung mangels verlässlicher Abgrenzung der Forschungs- von den Entwicklungskosten aus.^[8]

Rz. 1799

^{[Autor/Stand]} Begriffsdefinitionen nach IAS 38. Nach IAS 38.8 ist Forschung die eigenständige und planmäßige Suche mit der Aussicht, zu neuem wissenschaftlichen oder technischen Verstehen zu gelangen. Beispielhaft benennt IAS 38.56 folgende Forschungsaktivitäten bzw. Aktivitäten der Forschungsphase:

• Aktivitäten zur Erlangung neuer Erkenntnisse;
• die allgemeine Suche nach, die Bewertung von und die finale Entscheidung für Anwendungen von Forschungsergebnissen und sonstigen Know-hows;
• die Suche nach alternativen Materialien, Geräten, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen;
• die Formulierung von, der Entwurf von, die Bewertung von und die finale Entscheidung über mögliche Alternativen, neue oder verbesserte Materialien, Geräte, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen.^[10]
• Nach IAS 38.8 ist Entwicklung die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen auf einen Plan oder Entwurf für die Produktion von neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen, wobei – in zeitlicher Hinsicht – die Entwicklung vor der kommerziellen Produktion oder Nutzung stattfindet. Zur Konkretisierung benennt IAS 38.57 beispielhaft folgende Entwicklungsaktivitäten bzw. Aktivitäten der Entwicklungsphase:
• • den Entwurf, die Konstruktion und das Testen von Prototypen und Modellen vor der Aufnahme der eigentlichen Produktion oder Nutzung;
  • der Entwurf von Werkzeugen, Spannvorrichtungen, Gussformen und Prägestempeln unter Verwendung neuer Technologien;
  • der Entwurf, die Konstruktion und das Betreiben von Pilotanlagen, die von ihrer Größe her nicht geeignet sind, eine kommerzielle Produktion wirtschaftlich sinnvoll zu betreiben;
  • der Entwurf, die Konstruktion und das Testen einer gewählten Alternative für neue oder verb...