Die Zuordnung von selbst erstellter Software zum Anlage- oder Umlaufvermögen hängt von ihrer Zweckbestimmung bzw. der geplanten Verwendung ab.
Software, die im eigenen Leistungserstellungsprozess eingesetzt wird, ist ein Betriebsmittel wie andere materielle Vermögensgegenstände (wie etwa Maschinen) und wird i. d. R. länger als 12 Monate genutzt. Entsprechend erfolgt eine Zuordnung zum Anlagevermögen. Der Quellcode von Software, an der nur Lizenzen veräußert werden, stellt ebenfalls Anlagevermögen dar. Programmiert der Bilanzierende hingegen Software für einen bestimmten Auftraggeber, an den diese veräußert wird, ist sie beim herstellenden Unternehmen im Umlaufvermögen als unfertige Leistung bzw. unfertiges Erzeugnis zu aktivieren. Was im Falle selbst erstellter Software des Anlagevermögens zu beachten ist, lesen Sie nachfolgend.
Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte Software des Anlagevermögens
Handelsrechtlich besteht für selbst geschaffene Software des Anlagevermögens ein Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach darf eine in der Entwicklung befindliche Software, die dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, (wahlweise) aktiviert werden, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
- Durch die angefallenen Aufwendungen entsteht am Ende des Entwicklungsprozesses eine Software, die die Vermögensgegenstandskriterien erfüllt.
- Die Fertigstellung der Software ist wahrscheinlich.
- Die Entwicklungskosten können der Software verlässlich zugerechnet werden.
Die Entstehung einer Software ist nach DRS 24.50 wahrscheinlich, wenn die Herstellung technisch realisierbar ist, die zur Herstellung notwendigen technischen und finanziellen Ressourcen verfügbar sind und die Fertigstellung vom Unternehmen beabsichtigt ist.
Welche Aufwendungen dürfen wann aktiviert werden?
Die aktivierbaren Aufwendungen sind nach § 255 Abs. 2a HGB auf die Herstellungskosten in der Entwicklungsphase (Entwicklungskosten) beschränkt. D.h. es sind alle Pflichtbestandteile des § 255 Abs. 2 HGB in die Ermittlung der Herstellungskosten der Software einzubeziehen und es dürfen – unter Beachtung des Stetigkeitsgebots – alle Wahlbestandteile einbezogen werden, soweit sie auf die Entwicklungsphase entfallen.
Forschungsaufwendungen dürfen nicht aktiviert werden. Allerdings sind Aktivitäten, die im Zuge einer Softwareentwicklung anfallen, i. d. R. ab einer frühen Phase bereits der Entwicklung zuzuordnen, da bereits ein klarer Bezug zu der in Herstellung befindlichen Software besteht.
Die Aktivierung darf erst ab der Periode erfolgen, ab der die genannten Aktivierungskriterien erstmals kumulativ erfüllt sind. DRS 24.86 räumt hier ein Wahlrecht ein zwischen
- der Aktivierung aller Aufwendungen ab Beginn der Entwicklungsphase in der Berichtsperiode, in der die Kriterien erstmals kumulativ erfüllt werden, soweit diese noch nicht in einem Abschluss als Aufwand erfasst wurden und
- der Aktivierung nur der Aufwendungen, die ab dem Zeitpunkt der erstmaligen kumulativen Erfüllung der Kriterien anfallen. Alle bis zu diesem Zeitpunkt angefallenen Entwicklungsaufwendungen werden in diesem Fall nicht aktiviert.
In vielen Fällen kann daher eine Aktivierung erst ab dem Zeitpunkt bzw. der Periode erfolgen, zu dem die technische Realisierbarkeit feststeht und die Fertigstellung der Entwicklung durch Beschlüsse des Managements und/oder durch die Zuordnung benötigter Finanzmittel in der Finanzplanung des Unternehmens dokumentiert wird.
Bei der Ausübung des Aktivierungswahlrechts ist der Stetigkeitsgrundsatz zu beachten. Dadurch legt man sich mit seiner Entscheidung auch für die Zukunft fest, denn gleichartige Sachverhalte sind stetig zu beurteilen. D.h. werden Entwicklungskosten für eine erstmalig selbst erstellte Software aktiviert, so muss nach DRS 24.69 auch zukünftig art- und funktionsgleiche Software aktiviert werden. Da die Bindungswirkung für art- und funktionsgleiche Software gilt, ist anhand von Kriterien eine Einteilung der im Betrieb eingesetzten Software vorzunehmen. So weist Software im Produktionsbereich andere Nutzungsbedingungen und Funktionen auf als Verwaltungs- oder Vertriebssoftware.
Praxis-Beispiel: Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte Software
Ein Unternehmer lässt von seiner IT-Abteilung (erstmals) ein Kundenadressverwaltungssystem selbst programmieren. Nach einigen vorbereitenden Arbeiten erreicht das Softwareentwicklungsprojekt am 1.8.01 eindeutig die Entwicklungsphase. Die Arbeiten dauern bis Ende März 02. Für das Team fallen je Monat Personalaufwendungen i. H. v. 10.000 EUR an. An der technischen Realisierbarkeit bestehen von Beginn der Entwicklungsphase an keine Zweifel. Die finale Entscheidung über die Fertigstellung der Software wird indes am 1.10.01 getroffen. Zu diesem Zeitpunkt stellt das Projektteam dem Lenkungsausschuss die bis dahin erzielten Ergebnisse vor. Daraufhin beschließt der Lenkungsausschuss die Freigabe der Mittel und den Zeitplan, der den 1.4.02 als Go-Live-Termin ausweist.
Lösungsvorschlag:
Im Geschäftsjahr 01 fallen für die Software insgesamt Entwicklungsaufwendungen von 50.000 EUR an (= 10.000 EUR/Monat × 5 Monate). Die Aktivierungskriterien sind ab dem 1.10.01 erfüllt. Danach kann der Unternehmer im Geschäftsjahr 01 gemäß dem Wahlrecht nach DRS 24.86 entweder 30.000 EUR (= 10.000 EUR/Monat × 3 Monate) oder 50.000 EUR (gesamte Entwicklungsaufwendungen im Geschäftsjahr 01 ab Beginn der Entwicklungsphase) aktivieren. Der Unternehmer entscheidet sich für die Aktivierung ab Beginn der Entwicklungsphase und aktiviert den Betrag von 50.000 EUR.
Buchungsvorschlag für Geschäftsjahr 01:
Konto SKR 03/04 Soll | Kontenbezeichnung | Betrag | Konto SKR 03/04 Haben | Kontenbezeichnung | Betrag |
0044/0144 | EDV-Software | 50.000 EUR | 8995/4825 | Aktivierte Eigenleistungen zur Erstellung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen | 50.000 EUR |
Die Aktivierung selbst erstellter Software führt nach § 268 Absatz 8 HGB bei Kapitalgesellschaften zu einer Ausschüttungssperre in Höhe der in der Bilanz ausgewiesenen immateriellen Vermögensgegenstände, korrigiert um latente Steuern.