4.1 Überblick
Rz. 250
Durch das ErbStRG ist die Bewertung von nicht börsennotierten Unternehmen grundsätzlich rechtsformunabhängig auf der Grundlage des § 11 Abs. 2 BewG geregelt worden. Unternehmen i. d. S. sind:
- gewerbliche Einzelunternehmen[1],
- gewerblich tätige Personengesellschaften[2],
- freiberuflich tätige Einzelunternehmen und Personengesellschaften[3] sowie
- Kapitalgesellschaften[4], deren Anteile nicht an einer deutschen Börse zum Handel im regulierten Markt zugelassen oder in den Freiverkehr einbezogen sind oder für die sich innerhalb des 30-Tage-Zeitraum des § 11 Abs. 1 S. 2 BewG kein Kurs feststellen lässt.[5] Dazu gehören in 1. Linie Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie nicht börsennotierte Aktiengesellschaften. Die Bewertung nach § 11 Abs. 2 BewG hat aber auch dann zu erfolgen, wenn bei einer Aktiengesellschaft unterschiedliche Gattungen von Aktien vorhanden sind und die zu bewertenden Anteile zu einer Gattung gehören, die nicht börsennotiert ist.
Für nicht börsennotierte Anteile an Kapitalgesellschaften gelten die Bewertungsvorschriften des § 11 Abs. 2 BewG unmittelbar, für Einzelunternehmen und Personengesellschaften über die Verweisungen in § 157 Abs. 4 und 5 und § 109 Abs. 1 und 2 BewG.
Die Annahme von Betriebsvermögen setzt nicht voraus, dass sich der Betrieb noch in einer werbenden Phase befindet. Vielmehr liegt Betriebsvermögen über das Ende der werbenden Tätigkeit einer Personengesellschaft hinaus so lange vor, wie an dem jeweiligen Stichtag noch positives oder negatives Betriebsvermögen vorhanden ist.[6] Zu dem negativen Betriebsvermögen gehören insbesondere betrieblich begründete Verbindlichkeiten.[7] Deshalb ist auch für eine Personengesellschaft, deren Auflösung beschlossen ist und die sich im Stadium der Liquidation befindet, noch gem. § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BewG ein Wert festzustellen.[8]
4.2 Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit
Rz. 251
Obwohl die Bewertung als solche für alle nicht börsennotierten Unternehmen einheitlich geregelt ist, gibt es weiterhin rechtsformanhängige Unterschiede in Bezug auf die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheiten. Die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit ist im Hinblick auf die Abgeltungswirkung des für sie festzustellenden Werts von Bedeutung. Aktive und passive Wirtschaftsgüter, die in den Wert der wirtschaftlichen Einheit einzubeziehen sind, sind als solche nicht mehr anzusetzen. Nicht darunter fallende Wirtschaftsgüter sind hingegen selbstständig zu erfassen und zu bewerten.
4.2.1 Aktivseite
4.2.1.1 Einzelunternehmen
Rz. 252
Für Einzelunternehmen verweist § 95 Abs. 1 BewG auf die ertragsteuerliche Beurteilung. Das Betriebsvermögen umfasst danach alle Teile eines Gewerbebetriebs i. S. d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Dies sind die Wirtschaftsgüter des notwendigen und des gewillkürten Betriebsvermögens. Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens können nicht in die Bewertungseinheit des Gewerbebetriebs einbezogen werden. Die Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zu den in Betracht kommenden Vermögensarten ist im Rahmen der Bewertung ohne Bindung an die in der Person des Rechtsvorgängers erfolgte ertragsteuerliche Beurteilung zu prüfen. Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Betriebsvermögen setzt allerdings einen entsprechenden Widmungsakt des Rechtsvorgängers voraus.[1] Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter gehören je nach dem Maß ihrer betrieblichen Nutzung und ihrer ertragsteuerlichen Zuordnung durch den Rechtsvorgänger entweder in vollem Umfang zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen.
Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen[2] führt die Anknüpfung an die Grundsätze der steuerlichen Gewinnermittlung regelmäßig zu einer Identität zwischen der Steuerbilanz auf den Bewertungsstichtag oder den Schluss des letzten davor endenden Wirtschaftsjahrs und dem bewertungsrechtlichen Betriebsvermögen.[3] Durchbrochen wird diese Identität bei selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, für die ertragsteuerrechtlich[4] ein Aktivierungsverbot gilt; nach der Verwaltungsauffassung gehören dazu auch geschäftswert-, firmenwert- oder praxiswertbildende Faktoren (z. B. Kundenstamm oder Know-how), denen ein eigenständiger Wert zugewiesen werden kann.[5]
Die Bezugnahme auf die Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung hat auch zur Folge, dass in die wirtschaftliche Einheit alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen sind, die nach steuerbilanziellen Regeln zum Betriebsvermögen gehören. Dies können auch Wirtschaftsgüter sein, die nicht im zivilrechtlichen Eigentum des Betriebsinhabers stehen. Ungeachtet der grundsätzlichen Akzessorietät des Erbschaftsteuerrechts zum Zivil...
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