Einheitliche Behandlung von einheitlichen Leistungen: Kein "Aufteilungsgebot" – Konsequenzen für die Praxis (USTB 2023, Heft 11, S. 351)

Anmerkungen zu den Urteilen des EuGH v. 4.5.2023 und des BFH v. 17.8.2023 zur Vermietung von Grundstücken und Betriebsvorrichtungen

[Ohne Titel]

RA StB Georg von Streit / RA FAStR Dr. Thomas Streit, LL.M Eur.^[*]

Der EuGH hat mit seiner Entscheidung C-516/21 Klarheit geschaffen, dass das Institut der einheitlichen Leistung Vorrang vor etwaigen "Aufteilungsgeboten" hat. Das hat der EuGH – und ihm folgend der BFH – zwar nur für die Verpachtung von Grundstücken mit VuM entschieden. Für andere Bereiche des vermeintlichen "Aufteilungsgebots" (Hotelleistungen, Umsätze in der Gastronomie, Verkauf von Grundstücken) dürfte aber wohl nichts Anderes gelten. Die bisherige nationale Rechtsanwendung – Trennung zwischen Vermietung des Grundstücks einerseits, der VuM andererseits, unter Außerachtlassung des Instituts der einheitlichen Leistung – bringt nach der Klarstellung durch EuGH und BFH eine Vielzahl an komplexen Rückabwicklungsfragen mit sich, die in diesem Beitrag dargestellt werden.

[*] RA StB Georg von Streit ist in Bonn tätig. RA FAStR Dr. Thomas Streit, LL.M. Eur. ist Partner bei der KMLZ Rechtsanwaltsgesellschaft mbH, München/Düsseldorf.

I. Einheitliche Behandlung einheitlicher wirtschaftlicher Vorgänge

1. Urteil vom 4.5.2023 (C-516/21) zur Vermietung von Grundstücken und Betriebsvorrichtungen

EuGH: Mit Urteil vom 4.5.2023 hat der EuGH auf Vorlage des BFH noch einmal seine ständige Rechtsprechung bestätigt, dass einheitliche wirtschaftliche Vorgänge mehrwertsteuerlich einheitlich zu beurteilen sind.^[1] Ist also eine Leistung als Nebenleistung zu einer anderen Leistung, der Hauptleistung, anzusehen, ist erstere ebenso zu behandeln wie letztere.^[2]

Vermietung eines Gebäudes ist einschließlich der Nebenleistungen steuerfrei: Wird also ein Gebäude, in dem sich auf Dauer eingebaute Vorrichtungen und Maschinen (VuM) befinden, mehrwertsteuerfrei vermietet und ist die Vermietung des Gebäudes und der VuM als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang anzusehen,^[3] bei dem die steuerfreie Gebäudevermietung die Hauptleistung darstellt, ist die Vermietung der VuM ebenfalls steuerfrei.

Kein "Aufteilungsgebot": Das ist eigentlich selbstverständlich. Würde man die Vermietung des Gebäudes und der VuM hinsichtlich der Steuerbefreiung getrennt beurteilen, wie es das sog. "Aufteilungsgebot" in der deutschen Rechtspraxis nahelegt,^[4] würde es sich ja nicht um eine einheitliche Leistung handeln.^[5] Mit Blick auf die Fragen des Leistungsortes, des Leistungszeitpunkts etc. einer einheitlichen Leistung ist eine getrennte Beurteilung unseres Wissens daher auch nie diskutiert worden.

BFH: Der BFH hat die Feststellungen des EuGH in der Nachfolgeentscheidung vom 17.8.2023 bestätigt.^[6]

[1] EuGH v. 4.5.2023 – C-516/21 – Finanzamt X gg. Y, UR 2023, 441; BFH v. 26.5.2021 – V R 22/20, juris = UStB 2021, 351 m. Anm. Vellen. S. hierzu u.a. Heinrichshofen, UStB 2023, 173; Nieskens, UR 2023, 441 (445); Widmann, UR 2022, 7.

[2] Entsprechendes gilt für einheitliche Leistungen i.S.d. Abschn. 3.10. UStAE. Zu den Begriffen s. auch EuGH, Schlussanträge der GAin Kokott v. 22.10.2020 – C-581/19 – Frenetikexito, Rz. 20 ff. Vgl. auch von Streit, EU-UStB 2010, 9.

[3] Was normalerweise entweder als einheitliche Leistung oder als Haupt- und Nebenleistung der Fall sein sollte.

[4] Vgl. Abschn. 4.12.10 UStAE, mit Verweis auf BFH v. 28.5.1998 – V R 19/96, juris (wobei der BFH in dieser Entscheidung die Frage der Unionsrechtskonformität offenließ).

[5] von Streit, UStB 2018, 106.

[6] BFH v. 17.8.2023 – V R 7/23 (V R 22/20), UR 2023, 805. Im Grunde genommen hatte er diese Entscheidung bereits in BFH v. 20.8.2009 – V R 21/08, juris, vorweggenommen. Hierin hatte er die vom FG vorgenommene Qualifizierung der Vermietung eines Gebäudes samt betriebsnotwendigem Inventar als einheitliche steuerfreie Leistung nicht beanstandet.

2. Ständige Rechtsprechung des EuGH (mit einer Ausnahme)

Rspr. des EuGH zur Einheitlichkeit: Im Prinzip hat der EuGH das auch schon immer so festgestellt. Zum Beispiel mit Blick auf die Vermietung von Wohnungen mit Pkw-Stellplätzen,^[7] die Besichtigung eines Fußballstadions mit anschließendem Museumsbesuch (zum anwendbaren Steuersatz)^[8] und – last but not least bereits im Jahr 2018 – die Vermietung von Grundstücken samt VuM.^[9]

(Einzige) Ausnahme: Einziger Ausnahmefall, in dem der EuGH die Anwendung von zwei Steuersätzen auf einen Umsatz für möglich gehalten hat, war die Entscheidung ‚Talacre Beach‘.^[10] Hierin hatte der Gerichtshof allerdings betont, dass hiermit keine generelle Abkehr von den Grundsätzen der einheitlichen Leistungen zu sehen sei. Die Sonderregelungen in Art. 28 der 6. MwSt-Richtlinie, die diesem Fall zugrunde lagen, stünden vielmehr außerhalb des harmonisierten Rahmens und wichen von den grundlegenden Vorgaben der Richtlinie ab. Deshalb müsse in diesen Fällen in stärkerem Maße darauf geachtet werden, dass die Ausnahmen nicht ausgeweitet würden.^[11]

[7] EuGH v. 13.7.1989 – Rs. 173/88 – Henriksen, UR 1991, 42.

[8] EuGH v. 18.1.2018 – C-463/16 – Stadion Amsterdam, UR 2018, 200.

[9] EuGH v. 19.12.2018 – C-17/18 – Mailat, UR 2019, 97.

[10] EuGH v. 6.7.2006 – C-251/05 – Talacre Beach Caravan Sales Ltd, UR 2006, 582.

[11] Vgl. von Streit, UR 2012, 293 (294).

3. Kein "Aufteilungsgebot": Systematisch zutreffende Beurteilung

Systematisch klar: Es blei...