Erfasst die Steuerpflicht der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen nach Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL nur die isolierte (eigenständige) Vermietung oder auch die Vermietung (Verpachtung) als Nebenleistung im Rahmen einer nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfreien Gebäudeverpachtung?
Hintergrund: Verpachtung von Putenaufzuchtställen
X verpachtete in 2010 bis 2014 Stallgebäude zur Putenaufzucht mit für diesen Zweck dauerhaft eingebauten Vorrichtungen und Maschinen. Zugrunde lag ein einheitliches Entgelt, das nicht auf die Überlassung des Stalls einerseits und Vorrichtungen und Maschinen andererseits aufgeteilt war.
X ging davon aus, die Verpachtung sei insgesamt umsatzsteuerfrei. Das FA vertrat dagegen die Auffassung, das Pachtentgelt sei aufzuteilen. Es entfalle (entsprechend der bei X entstehenden Kosten) zu 20 % auf die Vorrichtungen und sei insoweit umsatzsteuerpflichtig.
Das FG gab der Klage statt. Bei der Verpachtung der Vorrichtungen handele sich lediglich um eine Nebenleistung zu der Verpachtung des Gebäudes. Die Verpachtung sei auch insoweit steuerfrei, als sie auf die Überlassung der Vorrichtungen entfalle.
Entscheidung: Vorlage an den EuGH
Der BFH legt die Frage der Steuerpflicht der Mitverpachtung der Betriebsvorrichtungen dem EuGH vor.
Rechtlicher Rahmen
Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL ist die "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" steuerbefreit. Hiervon schließt Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst c MwStSystRL die "Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen" aus.
Auslegung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL
Im Streitfall liegt eine insgesamt nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfreie Verpachtung vor. Als Gebäude wird der Stall von der Steuerfreiheit erfasst. Für die Betriebsvorrichtungen folgt dies aus dem EuGH-Urt. Mailat v. 19.12.2018, C-17/18 (EU:C:2018:1038, Rz 41). Danach ist Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL dahin auszulegen, dass die Pacht einer Immobilie mit Betriebsvorrichtungen eine einheitliche Leistung mit der Verpachtung der Immobilie als Hauptleistung darstellt.
Auslegung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL
Die Regelung schließt die "Vermietung" von auf Dauer eingebauten Betriebsvorrichtungen von der Steuerbefreiung aus. Selbst wenn die Regelung nur den Fall der Vermietung, nicht auch den der Verpachtung erfassen sollte, ist zu beachten, dass Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL die Mitgliedstaaten zu weitere Ausnahmen von der Befreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL ermächtigt. Das nationale Recht ordnet die Steuerpflicht der Verpachtung von Betriebsvorrichtungen durch § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG an. Es stellt sich dann die Frage, ob der auf der Grundlage von Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL angeordneten Steuerpflicht der Charakter eines Aufteilungsgebots zukommt oder ob diese Steuerpflicht gegenüber der Einheitlichkeit der Leistung nachrangig ist.
Zur Einheitlichkeit der Leistung
Bei einem Leistungsbündel ist eine Gesamtbetrachtung erforderlich, ohne dass der Umsatz nicht künstlich aufgespalten wird. Das FG hat im Streitfall entschieden, dass die Überlassung der Betriebsvorrichtungen eine Nebenleistung zur Gebäudeüberlassung als Hauptleistung war, da es sich um speziell abgestimmte Ausstattungselemente für die Nutzung des Putenstalls handelte. Die sich hieraus ergebende Würdigung der Einheitlichkeit steht im Einklang mit dem EuGH-Urt. Mailat v. 19.12.2018, C-17/18 (EU:C:2018:1038).
Zwei Auslegungsmöglichkeiten bei einheitlichen Leistungen
Hiervon ausgehend (einheitliche steuerfreie Leistung einerseits, steuerpflichtige Vermietung der Vorrichtungen andererseits) ergeben sich für die Auslegung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL zwei Möglichkeiten: Vorrang der Einheitlichkeit der Leistung oder Gebot der Aufspaltung in einen (nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) steuerfreien und einen (nach Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL) steuerpflichtigen Teil.
Argumente für den Vorrang der Einheitlichkeit
Aus der bisherigen Rechtsprechung des EuGH könnte ein Vorrang gegenüber Art 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL abgeleitet werden (Urt. Henriksen v. 13.7.1989, C-173/88, EU:C:1989:329, zur Überlassung von Fahrzeugabstellplätzen; Urt. Mailat v. 19.12.2018 - C-17/18, EU:C:2018:1038 zur Überlassung von Inventar; Urt. Stadion Amsterdam v. 18.1.2018, C-463/16, EU:C:2018:22, zur Einheitlichkeit bei zwei separaten Bestandteilen). Die Folge des Vorrangs der Einheitlichkeit wäre, dass sich die Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL (wie bei Art. 135 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL) auf die Fälle beschränkt, in denen die Überlassung der Vorrichtungen eigenständig und damit ohne Zusammenhang mit einer weitergehenden Gebäude- oder Grundstücksüberlassung erfolgt.
Argumente für ein Aufteilungsgebot
Gegen die Einbeziehung der Überlassung von Betriebsvorrichtungen in die Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung unter dem Gesichtspunkt der unselbständigen Nebenleistung könnte sprechen, dass die Verpachtung von Vorrichtungen im Widerspruch zum "passiven Charakter" der Vermietung des Grundstücks steht. Denn die Überlassung von Maschinen und Vorrichtungen erfordert (aktive) geschäftlicher Tätigkeiten (Aufsicht, Unterhaltung). Die Vermietung des Grundstücks könnte daher keine ausschlaggebende Dienstleistung darstellen (EuGH-Urt. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö v. 2.7.2020, C-215/19, EU:C:2020:518, Rz 43). Dementsprechend könnte Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL dahingehend auszulegen sein, dass die Überlassung der Vorrichtungen und Maschinen nicht passiv erfolgt, sondern durch die Aufrechterhaltung des betriebsbereiten Zustands geprägt ist, woraus sich die Steuerpflicht auch für den Fall der einheitlichen Leistung erklären könnte.
Hinweis: Ungeklärte Rechtsfrage
Das Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH beruht auf Art. 267 AEUV. Die Vorlagefrage ist durch das EuGH-Urt. Mailat (EU:C:2018:1038) nicht geklärt. Der EuGH ging dort ebenfalls von einer Nebenleistung zu einer steuerfreien Grundstücksverpachtung aus. Der Fall betraf bewegliche, aber mit der Immobilie fest verbundenen Gegenstände. Zu einer sich hieraus ergebenden Steuerpflicht hat sich der EuGH indes nicht geäußert (Urt. Mailat, Rz 39). Mit der Ablehnung des Aufteilungsgebots würde der Anwendungsbereich des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL zurücktreten.
BFH EuGH-Vorlage vom 26.05.2021 - V R 22/20 (veröffentlicht am 19.08.2021)
Alle am 19.08.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.