Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3.3 Verkürzung einer Organschaftskette durch Aufwärts- oder Abwärtsverschmelzung

Tz. 80

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Im UmwSt-Erl 2011 nur bruchstückhaft angesprochen sind die Auswirkungen auf den Ausweis organschaftlicher Ausgleichsposten, die sich bei einer mehrstufigen Organschaft aus der Verkürzung der Beteiligungskette durch eine Aufwärts- oder Abwärtsverschmelzung ergeben.

Beispiel: Verkürzung einer bisher zweistufigen auf eine einstufige Organschaft durch Aufwärtsverschmelzung der EG auf die TG

a) Grundfall:

Bisher bestand eine zweistufige Organschaft M zu T und T zu E. Die OG E hat im Jahr 1 in ihrer H- Bil eine stlich nicht anzuerkennende Drohverlustrückstellung gebildet.

Im Jahr 2 wird E upstream auf T verschmolzen. Dadurch werden in der Bil der T sowohl die E-Beteiligung als auch der dazugehörige Ausgleichsposten durch das durch die Verschmelzung übergehende BV ersetzt. Die Drohverlustrückstellung verlagert sich in die H-Bil der T.

Im Jahr 3 wird bei T die Drohverlustrückstellung zugunsten einer Gewinnabführung an M aufgelöst.

Stliche Beurteilung:

Im Jahr 1 ist sowohl in der St-Bil der Zwischengesellschaft T (OT im Verhältnis zu E) als auch in der der Obergesellschaft M (OT im Verhältnis zu T) im Jahr 1 ein aktiver Ausgleichsposten wegen einer in organschaftlicher Zeit verursachten Minderabführung zu bilden.

Sowohl bei E als auch bei T ergibt sich gem § 27 Abs 6 KStG in Folge der Minderabführung ein Zugang zum stlichen Einlagekonto.

Im Jahr 2 ist der in der St-Bil von T enthaltene Ausgleichsposten zur E-Beteiligung bei der Aufwärtsverschmelzung von E auf T gewinnwirksam aufzulösen (s § 14 Abs 4 S 2 UmwStG iVm Rn Org 05 Abs 3 des UmwSt-Erl 2011; dazu auch s Tz 75, 76b). Der in der St-Bil der M enthaltene organschaftliche Ausgleichsposten bleibt unverändert. Wegen der Sonderregelung des § 29 Abs 2 S 2 KStG ist der Bestand des stlichen Einlagekontos der E, das durch die Minderabführung im Jahr 1 erhöht worden ist, nicht der T zuzurechnen.

In der im Jahr 3 erfolgten Abführung des Ertrags aus der Auflösung der Drohverlustrückstellung von T an M liegt uE eine in organschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführung (Gegenstück zu der urspr Minderabführung), die zur Auflösung des aktiven Ausgleichspostens in der St-Bil der M führt. Bei der T verringert sich gem § 27 Abs 6 KStG das stliche Einlagekonto.

b) Variante:

Wie Grundfall, jedoch ist E erst ab 01.01.02 organschaftlich in T eingebunden. In diesem Fall ist weder bei T noch bei M ein organschaftlicher Ausgleichsposten zu bilden.

Da die Drohverlustrückstellung im vororganschaftlichen Jahr 1 gebildet wurde, ist die infolge der Rücklagenauflösung im Jahr 3 sich ergebende hr-liche Mehrabführung vororganschaftlich iSd § 14 Abs 3 KStG verursacht und gilt stlich als GA. Mit der Verschmelzung der E auf die T geht uE nämlich die Eigenschaft "vororganschaftlich verursacht" auf die Rechtsnachfolgerin über (ebenso hierzu s Dötsch/Witt, DK, 2007, 190, 196; aA s Grube/Behrendt/Heeg, GmbHR 2006, 1026, 1030).

Tz 80a

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Wäre in dem in Tz 80 enthaltenen Bsp nicht E auf T, sondern T aufwärts auf M verschmolzen worden, müsste bei analoger Anwendung der Rn Org 05 Abs 3 des UmwSt-Erl 2011, weil dadurch das zwischen M und T bestehende Organschaftsverhältnis endet, der in der St-Bil der M ausgewiesene Ausgleichsposten einkommenswirksam aufgelöst werden. Wenn jedoch unter Fortführung der Bw die Organschaft zwischen M und E nahtlos fortgesetzt würde und M wegen der Gesamtrechtsnachfolge in den zwischen T und E abgeschlossenen GAV einträte, was uE stlich anzuerkennen wäre (s Tz 12 aE und 15), bliebe es in der St-Bil der M bei dem Ausweis des organschaftlichen Ausgleichpostens. Der in der St-Bil der T ausgewiesene Ausgleichsposten wäre wie ein Zusatzposten zur Beteiligung an der E in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses bei der Aufwärtsverschmelzung einzubeziehen und würde sich dadurch einkommenswirksam auflösen.

Wegen der Auflösung von Ausgleichsposten in Organschaftsketten ausführlich s § 14 KStG Tz 1057.

Tz 80b

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Eine Verkürzung der Beteiligungskette kann sich auch durch eine Abwärts-(Downstream-)Verschmelzung ergeben.

Beispiel (Abwärtsverschmelzung):

a) Ausgangssituation:

Wie Grundfall in dem in Tz 80 enthaltenen Bsp.

b) Veränderung:

Alt 1: T verschmilzt auf E.

Alt 2: M verschmilzt auf T.

c) Stliche Beurteilung:

Alt 1 (Verschmelzung T auf E):

Bei einer Abwärtsverschmelzung geht das BV der untergehenden T im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf E über, die E-Beteiligung jedoch wird nicht zunächst zu eigenen Anteilen der E, sondern geht unmittelbar auf M als AE der T über (s § 11 UmwStG Tz 90ff).

Nach Rn Org 04 des UmwSt-Erl 2011 beendet die Abwärtsverschmelzung von T auf E das zwischen diesen Gesellschaften bestehende Organschaftsverhältnis. Der in der St-Bil der T ausgewiesene Ausgleichsposten ist gewinnwirksam aufzulösen (s Rn Org 05 Abs 3 des UmwSt-Erl 2011). UE kann im Fall der Verschmelzung zu Bw die Organschaft zu E nahtlos im Verhältnis zu M fortgesetzt werden. In der St-Bil der M ist der organschaftliche Ausgleichsposten unveränd...