Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3.2 Persönlicher Anwendungsbereich des UmwStG

Tz. 63

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

UE sind die pers Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG zu prüfen. GlA s Brühl/Weiss (DStR 2021, 1617, 1622 und DStR 2021, 889, 892); s Förster (IStR 2022, 109, 111); und s Haase (Ubg 2021, 193, 196). Bei Nichtvorliegen dieser Voraussetzungen ist die Option zwar möglich, es kommt jedoch nach allg ertragstlichen Grundsätzen (s Tz 59) ganz oder tw zwingend zur Aufdeckung von stillen Reserven noch auf Ebene der MU-Schaft. GlA s Rn 26 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212) und s Mayer/Käshammer (NWB 2021, 1300, 1306). Zur Aufdeckung von stillen Reserven wegen Vorliegens einer Betriebsaufgabe auch s Schiffers/Jacobsen (DStZ 2021, 348, 359). Es kann nicht aufgr der Fiktion des Formwechsels nach § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG in § 1a Abs 2 S 1 KStG davon ausgegangen werden, dass damit die Voraussetzungen des Abs 4 des § 1 UmwStG nicht mehr zu prüfen sind, da § 1a Abs 2 S 1 KStG nur den fehlenden zivilrechtlichen Formwechsel und damit den sachlichen Anwendungsbereich fingiert (s Tz 59).

Tz. 64

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Nach § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG sind die §§ 20ff UmwStG nur dann anwendbar, wenn die übernehmende Gesellschaft, dh die optierende Gesellschaft, eine SE, eine Europäische Genossenschaft oder eine Gesellschaft iSd Art 54 AEUV bzw iSd Art 34 des EWR-Abkommens ist. GlA s Brühl/Weiss (DStR 2021, 1617, 1622). Gesellschaften im vorgenannten Sinn sind Gesellschaften des HR und GbR, die nach dem Recht eines Mitgliedstaates gegründet worden sind und ihren Sitz oder die Geschäftsleitung in der EU/EWR haben. Unstr werden damit EU-/EWR-Personenhandelsgesellschaften erfasst. Partnerschaftsgesellschaften iSd § 1 PartGG werden uE ebenfalls erfasst, da auf sie die Vorschriften über die GbR anzuwenden sind.

Da Drittstaaten-Pers-Ges diese Voraussetzung nicht erfüllen, kommt es zwangsweise zur Aufdeckung von stillen Reserven. Wegen der Frage, ob diese grds optieren können s Tz 27. Haase (Ubg 2021, 193, 196) verkennt uE, dass die Voraussetzungen des § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG nur die Gesellschafterebene betreffen und damit das Fehlen eine der Voraussetzungen der Nr 1 des § 1 Abs 4 S 1 UmwStG, der nur die Gesellschaftsebene betrifft, nicht ersetzen können.

Tz. 65

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die §§ 20ff UmwStG sind nach § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a UmwStG nur dann anwendbar, wenn die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft soweit es sich nicht um natürliche Pers handelt, ihren Sitz und Geschäftsleitung in der EU bzw EWR haben. Sind Gesellschafter natürliche Pers ist Voraussetzung, dass sich der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt in der EU bzw EWR befindet und sie nicht nach einem DBA als außerhalb der EU/EWR ansässig gelten.

Ist der Gesellschafter in einem Drittstaat ansässig bzw befindet sich dort Sitz und Geschäftsleitung sind nach § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b EStG die §§ 20ff UmwStG nur dann anwendbar, wenn das dt Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen (hier: Anteile an der optierenden Gesellschaft) nicht ausgeschlossen oder beschr ist. Ausgeschlossen oder beschr ist das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen, wenn der Gesellschafter zB in einem DBA-Drittstaat ansässig ist, der Drittstaat die Anteile an der optierenden Gesellschaft als solche iSd Art 13 OECD-MA qualifiziert und damit idR dem Wohnsitzstaat des Gesellschafters das Besteuerungsrecht zusteht. Eine Ausnahme kann in den Fällen des Art 13 Abs 5 OECD-MA bei sog Immobilien-Kap-Ges vorliegen oder wenn die Beteiligung nach den sog BetrSt-Vorbehalten einer inl BetrSt zuzurechnen ist (s Brühl/Weiss, DStR 2021, 1617, 1623 und s Prinz, FR 2023, 1, 5). Hier ist denkbar, dass D als Belegenheitsstaat der Immobilien oder als BetrSt-Staat das Besteuerungsrecht auch an den Anteilen zusteht. Weiter kann D in den Fällen das Besteuerungsrecht zustehen, in denen der Gesellschafter in einem Drittstaat ohne DBA ansässig ist (s Brühl/Weiss, DStR 2021, 1617, 1622) oder der ausl Staat die Option nach seinem nationalen StR nicht nachvollzieht und somit weiterhin von BetrSt-Gewinnen ausgeht, für die dann idR der BetrSt-Staat, also D das Besteuerungsrecht hätte. Schnitger/Krüger (DB 2022, 418, 421) gehen uE zutr davon aus, dass auch in den Fällen des § 50d Abs 14 S 2 EStG (s Tz 22) das dt Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschr ist.

Liegen die vorgenannten Voraussetzungen nicht vor, sind die §§ 20ff UmwStG nicht anwendbar. In diesem Fall sind wegen des Vorliegens eines fingierten Tauschgeschäfts zwingend die stillen Reserven im Vermögen der optierenden Gesellschaft aufzudecken. GlA s Cordes/Kraft (FR 2021, 401, 407) und s Böhmer/Mühlhausen/Oppel (ISR 2021, 388, 390). Krit im Hinblick auf die Vereinbarkeit mit der Kap-Verkehrsfreiheit s Prinz (FR 2022, 61, 63 und FR 2023, 1, 4).

Tz. 66

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Prüfung, ob die pers Voraussetzungen iSd § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG vorliegen, erfolgt gesellschafterbezogen. GlA s Rn 26 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212); s Brühl/Weiss (DStR 2021...