Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.2 Unklarheiten bei der Führung eines Einlagekontos bei Stiftungen

Tz. 145

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Diskussion zum Einlagekto bei Stiftungen wurde bisher recht ergebnisorientiert geführt. Es gilt einerseits eine Doppelbelastung von ESt und ErbSt zu vermeiden und andererseits eine Belastungsgleichheit zwischen Stiftungen/Destinatären und Kap-Ges/AE herzustellen. Für beide Absichten ist das Einlagekto das Mittel der Wahl. Technisch ist das Einlagekto bei sinngem Anwendung zwar auf Stiftungen anwendbar. Systematisch stellen sich jedoch nicht unerhebliche Zweifel, ob die Führung eines Einlagekto bei Stiftungen tats das Mittel der Wahl ist.

Tz. 146

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Sind § 8c KStG und § 8 Abs 3 KStG auf Stiftungen nicht anwendbar, dürfte dann auch §§ 27ff KStG nicht auf Stiftungen anwendbar sein. All diese Vorschriften setzen eine korporative Struktur des ges Leitbilds des KSt-Subjekts voraus. Es mag zwar sein, dass im Einzelfall der Stifter in der Satzung verstärkt korporative Elemente vorgesehen hat. Dies führt jedoch nicht dazu, dass das ges Leitbild der Stiftung entkernt wird. Die Stiftung bleibt auch in diesen Fällen eine jur Pers ohne Mitglieder oder Gesellschafter. Sie vollzieht auch in diesen Fällen ohne Verlust ihrer Unverfügbarkeit nur den seinerzeit festgelegten Willen des Stifters. Nach diesem ges Leitbild hat der Ges-Geber Vermögensverschiebungen zwischen Stiftung, Stifter und Destinatären als freiwillige Zuwendung iSd ErbStG gem § 7 Abs 1 Nr 1 bzw Nr 8 ErbStG eingeordnet. Dieser Wertung folgt dem Grunde nach auch das EStR, indem unentgeltliche Vermögensübertragungen an eine Stiftung der Fußstapfentheorie entspr bei der Stiftung mit den Werten des Rechtsvorgängers fortgeführt werden. Es fehlt auf Ebene des Zuwendenden eine den §§ 6 Abs 6 S 2, 17 Abs 1 S 2, 20 Abs 2 S 2, 23 Abs 1 S 5 Nr 2 EStG vergleichbare Regelung und auf Ebene der Stiftung eine Anwendung des § 8 Abs 3 S 3 KStG.

Demnach wäre die entspr Anwendung des § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG und § 27 KStG auf (Leistungen von) Stiftungen begrifflich richtigerweise eine Zuwendungsrückgewähr. Zudem stellt sich die Frage nach dem Zugang zum Einlagekto. Nachdem die Stiftung nicht Empfängerin verdeckter Einlagen nach § 8 Abs 3 S 3 KStG sein kann, muss der Anwendungsbereich des Einlagekto (um der Anwendung einen Sinn zu geben) auf unentgeltliche Zuwendung ausgeweitet werden.

Tz. 147

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Auch der weitere Vergleich zwischen Kap-Ges und Stiftung legt strukturelle Schwächen einer Einlagenrückgewähr bei Stiftungen frei. Während Anteile an einer Gesellschaft WG sein können, ist dies bei der Rechtsstellung des Destinatärs nicht der Fall. Einerseits wird die Stellung als Destinatär in aller Regel nicht entgeltlich erworben, sondern durch die Satzung eingeräumt. Ein WG ist begrifflich aber ein Vorteil, deren Erlangung der Erwerber sich etwas kosten lässt (GrS des BFH v 07.08.2000, BStBl II 2000, 632). Andererseits muss dieser Vorteil nach den BFH-Grundsätzen nach zivilrechtlichen Grundsätzen übertragbar sein. Dies wird in der Praxis kaum vorkommen, da eine Übertragbarkeit selten Wille des Stifters sein wird. Etwas Anderes wäre nur möglich, wenn eine Übertragbarkeit der Destinatärsstellung in der Satzung vorgesehen ist. Da eine solche Verfügbarkeit der Destinatärsstellung die Stiftung in einem erheblichen Maße an eine Kö mit Personalverband annähern würde, erscheint es fraglich, ob eine solche Satzungsregelung durch die Sitftungsaufsichtsbehörde zugelassen werden würde. Es ist daher zweifelhaft, ob es sich bei der Destinatärsstellung um ein/en WG/Vermögensgegenstand handelt. Wenn es sich bei der Destinatärsstellung jedoch um kein WG handelt, stellt sich die Frage, wie das Konzept der Einlagenrückgewähr hierauf anzuwenden wäre. Die Einlagenrückgewähr nach § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG wird durch Verminderung der AK der Anteile berücksichtigt (s § 27 KStG Tz 19). Wie eine Einlagenrückgewähr ohne entspr WG mit AK zu vollziehen ist, ist offen (s Orth DB 2017, 1472 und Fn 171, 1480; Orth, WPg 2007, 969, 974; Kraft, DStR 2016, 2825, 2830). Anzumerken ist allerdings, dass bei ausl Vermögensmassen/Stiftungen eine Übertragbarkeit der Destinatärsstellung möglich sein kann (s Tz 120).

In Bezug auf die Änderungen durch das StSenkG kann daher allenfalls von einem ges-geberischen Ziel der Belastungsähnlichkeit von Stiftung/Destinatär und Kap-Ges/AE die Rede sein. Hätte der Ges-Geber Belastungsgleichheit herstellen wollen, so hätte dieser zB auch § 8 Abs 3 KStG auf Stiftungen ausweiten müssen.

Tz. 148

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Zumindest für VZ bis einschl 2006 hat der BFH mit Entsch v 28.02.2018 (DStRE 2018, 857) – ohne den Themenkomplex Einlagekto ausdrücklich im Blick zu haben – tendenziell in Richtung Fin-Verw und gegen die Führung eines Einlagekto entschieden. Hier hatte der BFH zur Besteuerung von Liquidationsauskehrungen einer Stiftung entschieden, diese seien nicht nach § 20 Abs 1 Nr 9 KStG stpfl, da der entspr auf § 20 Abs 1 Nr 2 EStG verweisende Ges-Befehl fehle. Für den BFH war eine entspr Rechtsgrundlage ers...