Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Zweiter bis Fünfter ...

Dr. Rolf Möhlenbrock

Tz. 154

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Beim übertragenden Rechtsträger vorhandene verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Eink, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs 1 S 5 EStG und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs 1 S 3 EStG gehen bei den vom Zweiten bis Fünften Teil des UmwStG erfassten Umwandlungen nicht mehr auf den übernehmenden Rechtsträger über (s § 12 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG; anders für die Abspaltung § 15 Abs 3 UmwStG, wo der verbleibende Verlustvortrag anteilig wegfällt). Allerdings besteht für den übertragenden Rechtsträger durch den Wegfall der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil (s Tz 152) die Möglichkeit, vorhandene Verluste durch einen höheren Ansatz der Werte des übergehenden BV zu nutzen. Dabei ist § 10d Abs 2 EStG zu beachten (zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 10d Abs 2 EStG, wenn eine Verlustverrechnung in späteren VZ aus rechtlichen Gründen ausgeschlossen ist, s Beschl des BFH v 26.08.2010, DStR 2010, 2179). Zur Rechtslage nach altem Recht s Urt des BFH v 31.05.2005 (BStBl II 2006, 380).

Tz. 155

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Bei der im zweiten bis fünften Teil des UmwStG geregelten Verschmelzung und Spaltung von Kap-Ges kann unabhängig davon, ob es sich um den Vermögensübergang auf eine Pers-Ges oder auf eine andere Kap-Ges handelt, zwischen den zentralen Begriffen des Übertragungs- und des Übernahmegewinns (bzw -verlusts) unterschieden werden. Die Ergebnisermittlung ist durchweg davon geprägt, dass die offenen und stillen Reserven bei Kap-Ges immer doppelt verstrickt sind: zum einen im BV der Kap-Ges selbst und zum anderen auf der Ebene der AE im Wert der Kap-Beteiligung. Das UmwStG stellt einerseits sicher, dass diese Reserven beim Vermögensübergang nicht besteuert werden. Andererseits verhindert es, dass infolge des Vermögensübergangs dt Besteuerungsrechte an diesen stillen Reserven beeinträchtigt werden (oder ganz verloren gehen). Krit zur Tatbestandsvoraussetzung, wonach das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen WG nicht ausgeschlossen oder beschr wird, s Ditz (IStR 2009, 120) und s Richter/Heyd (Ubg 2011, 175).

3.2.1 Übertragungsergebnis

Tz. 156

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Übertragungsgewinn ist der (kst- und gewstpfl) Gewinn, der sich bei der übertragenden Kap-Ges ergibt, wenn sie nach § 3 bzw nach § 11 UmwStG in der Übertragungs-Bil das übergehende BV mit einem über dem Bw liegenden Wert ansetzt. Im Regelfall ist das übergehende BV (die übergehenden WG) mit dem gW anzusetzen (§§ 3 Abs 1, 11 Abs 1 UmwStG). Auf Antrag können abweichend davon der Bw oder ein höherer Wert – höchstens jedoch der gW – angesetzt werden, soweit die Voraussetzungen der §§ 3 Abs 2, 11 Abs 2 UmwStG erfüllt sind. Voraussetzung für den Zwischen- oder Bw-Ansatz ist also, dass das übergehende Vermögen BV des übernehmenden Rechtsträgers wird, dt Besteuerungsrechte durch den Vermögensübergang nicht beschr werden und keine sonstigen Gegenleistungen (außer in Gesellschaftsrechten) gewährt werden. Ein Übertragungsgewinn ist damit idR auf aufgedeckte stille Reserven zurückzuführen, die nach ihrer Versteuerung zu in der Übertragungs-Bil auszuweisenden offenen Rücklagen mit einer dadurch ggf ausgelösten Rücklagenbesteuerung nach § 7 UmwStG werden.

3.2.2 Übernahmeergebnis

Tz. 157

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Auf der Seite der übernehmenden Pers-Ges oder Kap-Ges kann der Umwandlungsvorgang zu einem Übernahmegewinn bzw -verlust führen. War die Übernehmerin vor der Verschmelzung an der Übertragerin beteiligt und standen die wegfallenden Anteile der Übernehmerin an der Übertragerin mit einem niedrigeren Wert als das übernommene BV zu Buche, ergibt sich ein Übernahmegewinn. War der Beteiligungsansatz höher als das übergehende BV, ergibt sich ein Übernahmeverlust. Dieser Gewinn bzw Verlust entsteht – vergleichbar mit der Liquidation – dadurch, dass die Übernehmerin um das durch die Verschmelzung auf sie übergehende BV reicher und um die (wegfallende) Beteiligung an der Übertragerin ärmer wird. In dem wohl nur theoretischen Fall, in dem das übergehende BV und die wegfallende Beteiligung wertgleich sind, ist ein Nullergebnis denkbar.

Tz. 158

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Bei der Ermittlung des stpfl Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlusts bleibt der Wert der übergegangenen WG außer Ansatz, soweit er auf Anteile entfällt, die am stlichen Übertragungsstichtag nicht zum BV des übernehmenden Rechtsträgers zählen. Die Ermittlung des stpfl Übernahmeergebnisses erfolgt also nur anteilig. Das gilt für die Umwandlung auf Kap-Ges und auf Pers-Ges gleichermaßen.

Tz. 159

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Der Übernahmegewinn bzw -verlust entsteht – wie der Übertragungsgewinn/-verlust – mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.04 und 04.18; weiter s Tz 172 ff und s § 2 UmwStG Tz 24). Das gilt auch für einen Übernahmefolgegewinn/-verlust iSd § 6 UmwStG.