Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3 Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG

Tz. 14

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Besteht die Tätigkeit einer KG oder OHG in der Verwaltung von Anteilen an Kap-Ges (vermögensverwaltende Pers-Ges), führt der Formwechsel der Pers-Ges in eine Kap-Ges zu einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG, wenn es sich bei den Kap-Beteiligungen um sog mehrheitsvermittelnde Anteile an einer Kap-Ges (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 102 ff) handelt (ebenso s S/H/S, 4. Aufl, § 25 UmwStG Rn 8). Bei der Beurteilung, ob eine Beteiligung iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG Gegenstand der Einbringung ist, ist die Gesamtbeteiligung der umgewandelten Pers-Ges maßgebend. Auch wenn Einbringende die einzelnen Gesellschafter der umgewandelten Pers-Ges sind, genügt es, wenn insges die Voraussetzungen des § 20 Abs 1 S 2 UmwStG erfüllt werden, sofern die Einbringungen auf einem einheitlichen Gründungsvorgang beruhen (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.15; s § 21 UmwStG [SEStEG] Tz 33). Der einheitliche Gründungsvorgang wird hier durch die formwechselnde Umwandlung unter Wahrung der wirtsch Identität und der Identität der AE dokumentiert.

Im Fall des Formwechsels einer vermögensverwaltenden Pers-Ges sind Einbringende die Gesellschafter der Pers-Ges. Denn im Gegensatz zu einer mitunternehmerisch tätigen Pers-Ges/MU-Schaft werden den Gesellschaftern einer vermögensverwaltenden Pers-Ges die durch die Beteiligung repräsentierten quotalen WG des Gesellschaftsvermögens unmittelbar für deren stliche Zwecke zugerechnet (s § 39 Abs 2 Nr 2 AO). Wird eine vermögensverwaltende Pers-Ges mit Kap-Anteilen, die die Mehrheit der Stimmrechte an der Kap-Ges vermitteln, in eine Kap-Ges durch Formwechsel umgewandelt, stellt sich die Frage der Anwendung der §§ 25 iVm 20 Abs 2 S 2 UmwStG, wenn an der Pers-Ges natürliche Personen beteiligt sind, die keine stverstrickte Beteiligung halten.

Beispiel:

Die Anteile an der Atlan-GmbH befinden sich zu 100% im Familienbesitz der F. Die gesamte Beteiligung ist im Gesellschaftsvermögen der F-KG gepoolt. An der F-KG sind die Eheleute F mit jeweils 42% beteiligt und die beiden Kinder mit jeweils 8%. Die F-KG wird 2001 in die F-GmbH formwechselnd umgewandelt.

Der Formwechsel der F-KG gem §§ 190, 214 – 225 UmwG führt gem § 25 iVm § 20 Abs 1 S 2 UmwStG zu einer Sacheinlage und somit zu den St-Vergünstigungen der §§ 20 Abs 2 bis 8 und 21 UmwStG. Dies gilt für alle Gesellschafter – unabhängig von der Höhe ihrer Beteiligung –, denn die ›übernehmende‹ Kap-Ges erhält iRd Formwechsels alle Anteile an der Atlan-GmbH und demzufolge 100% der Stimmrechte (dh mehrheitsvermittelnde Anteile iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG). Hieraus folgt, dass die aus dem Formwechsel entstehende Kap-Ges die AK der Gesellschafter für die eingebrachte Beteiligung übernehmen kann (s § 20 Abs 2 S 1 UmwStG). Hinsichtlich der nach § 17 EStG stverstrickten Anteile der Eheleute F entsteht in diesem Fall keine St-Belastung aus der Umwandlung. Die den Kindern zustehenden Anteile an der Atlan-GmbH sind jedoch nicht nach § 17 EStG stverstrickt. Kap-Beteiligungen einer vermögensverwaltenden Pers-Ges sind den Gesellschaftern der Pers-Ges für die Bestimmung des Veräußerungstatbestands nach § 17 EStG nämlich anteilig zuzurechnen (hier je 8%, sog Bruchteilsbetrachtung; ständige Rspr, zuletzt s Urt des BFH v 09.05.2000, BFH/NV 2001, 17). Zur Frage der Anwendung des § 20 UmwStG auf die Einbringung nicht stverstrickter Anteile an Kap-Ges s § 20 UmwStG (vor SEStEG) Tz 108; nach Auff der Fin-Verw entstehen jedoch in keinem Fall einbringungsgeborene Anteile bei den Kindern, s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 21.04.

Tz. 15

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Keine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG (Anteilstausch), sondern eine Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG liegt bei der formwechselnden Umwandlung einer Pers-Ges mit Beteiligungsbesitz vor, wenn

•	es sich um eine gew geprägte Pers-Ges iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG handelt,
•	die Pers-Ges gew tätig wird, weil sie geschäftsleitende Holding ist (s Urt des BFH v 17.12.1969, BStBl II 1970, 257) oder
•	die Pers-Ges neben den Anteilen an Kap-Ges auch eine MU-Beteiligung hält. Die MU-Stellung vermittelt nämlich der Pers-Ges eine gew Betätigung. Dies führt zu einem einheitlichen gew ›Betrieb‹ iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG bei der Pers-Ges, der auch die Verwaltung der Kap-Beteiligungen (unselbständiger Bestandteil der Sachgesamtheit Betrieb) umfasst (s § 15 Abs 3 Nr 1 EStG idF des JStG 2007; gilt auch für VZ vor 2006, s § 52 Abs 32a idF des JStG 2007).

Die Unterscheidung zwischen den unterschiedlichen Sacheinlagetatbeständen hat Auswirkungen auf die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bei der ESt und der St-Freistellung bei der KSt. Nur im Fall der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile, die auf einen Anteilstausch (s § 20 Abs 1 S 2 UmwStG) zurückgehen, ist hinsichtlich der St-Befreiung keine Sperrfrist von sieben Jahren zu berücksichtigen (s §§ 3 Nr 40 S 4 EStG, 8b Abs 4 S 2 KStG).