BFH Urteil vom 17.12.1969 - I 252/64

Leitsatz (amtlich)

Übt das herrschende Unternehmen, dessen Firma im Handelsregister eingetragen ist, die einheitliche Leitung im Konzern über mehrere abhängige Unternehmen in einer Form aus, die bei näherer Prüfung durch die dazu befugten Personen (z. B. Abschlußprüfer, Betriebsprüfer) durch äußere Merkmale erkennbar ist, so kann es Organträger sein.

Normenkette

KStG §§ 6, 8b Abs. 7 S. 1; GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2; GewStDV § 3

Tatbestand

Die Revisionsklägerin zu 1 (Steuerpflichtige 1) ist eine KG. Ihre einzige persönlich haftende Gesellschafterin ist eine GmbH, Kommanditist ist W. K. Zur Geschäftsführung und Vertretung ist die persönlich haftende Gesellschafterin berechtigt und verpflichtet. Die Steuerpflichtige 1 ist mit 90 % der Geschäftsanteile an der S.-GmbH, der Revisionsklägerin zu 2 (Steuerpflichtige 2), und mit 76 % der Geschäftsanteile an der D.-GmbH, der Revisionsklägerin zu 3 (Steuerpflichtige 3), beteiligt. Ihr gehören außerdem Beteiligungen von 96 % und 100 % der Geschäftsanteile an zwei weiteren Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Alleiniger Geschäftsführer der Steuerpflichtigen 2 und 3 und der beiden anderen Untergesellschaften ist W. K.

Im Anschluß an ihre Gründung im November 1959 schloß die Steuerpflichtige 1 mit den Steuerpflichtigen 2 und 3 sowie den beiden anderen Untergesellschaften gleichlautende Ergebnisabführungsverträge. Nach § 1 hat zwischen der Steuerpflichtigen 1 als Obergesellschaft und den Untergesellschaften eine enge finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Zusammenarbeit stattzufinden, und zwar in der Weise, daß die Untergesellschaften insoweit in das Unternehmen der Obergesellschaft eingegliedert werden. In § 3 ist bestimmt, daß die Untergesellschaften eine eigene Verwaltung nur in betriebsnotwendigem Umfang unterhalten und sich im übrigen der Organisation der Obergesellschaft bedienen werden. § 4 regelt die Gewinn- und Verlustübernahme durch die Obergesellschaft. § 5 bindet die Untergesellschaften an die Weisungen der Obergesellschaft.

Der Revisionsbeklagte (FA), dem die Ergebnisabführungsverträge seinerzeit vorgelegt wurden, erkannte die Verträge mit Schreiben vom 1. Dezember 1959 und 23. Juni 1960 mit steuerlicher Wirkung seit 1. Januar 1959 an, "soweit sich die tatsächliche Gestaltung aus den im Vertrag aufgeführten Bestimmungen ergibt".

In den Jahren 1961 und 1962 fand bei den Steuerpflichtigen eine Betriebsprüfung statt. Der Betriebsprüfer verneinte das Vorliegen einer Organschaft, weil sich die Tätigkeit der Steuerpflichtigen 1 auf die Verwaltung der Anteile an den Untergesellschaften beschränkt habe und die Steuerpflichtige 1 keine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt habe, die als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in Erscheinung getreten sei.

Das FA folgte dem Betriebsprüfer und erließ die folgenden Bescheide:

Gegen die Steuerpflichtige 1 einen endgültigen Bescheid über die einheitliche Feststellung des Gewinns 1959 und einen endgültigen Gewerbesteuermeßbescheid 1959, durch die die vorläufigen Bescheide berichtigt wurden, ferner einen erstmaligen Bescheid über die einheitliche Feststellung des Gewinns 1960 und einen erstmaligen Gewerbesteuermeßbescheid 1960. In diesen Bescheiden behandelte es die an die Steuerpflichtige 1 abgeführten Gewinne der Steuerpflichtigen 2 als verdeckte Gewinnausschüttungen und die Übernahme des Verlustes der Steuerpflichtigen 3 und einer weiteren Untergesellschaft als zusätzliche Anschaffungskosten für die Beteiligungen der Steuerpflichtigen 1 an diesen Gesellschaften.

Gegen die Steuerpflichtige 2 einen endgültigen Körperschaftsteuerbescheid 1959, durch den es den vorläufigen Bescheid berichtigte, und einen erstmaligen Körperschaftsteuerbescheid 1960 sowie erstmalige Gewerbesteuermeßbescheide 1959 und 1960. In diesen Bescheiden behandelte es die Gewinnabführungen als verdeckte Gewinnausschüttungen.

Gegen die Steuerpflichtige 3 einen endgültigen Körperschaftsteuerbescheid 1960, durch den es den vorläufigen Bescheid berichtigte und der auf 0 DM lautete, da das eigene Einkommen der Gesellschaft durch den Verlust ausgeglichen wurde, sowie einen erstmaligen Gewerbesteuermeßbescheid 1960, in dem ein Gewerbesteuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital festgesetzt wurde.

Auf die Sprungberufung der Steuerpflichtigen 1 änderte das FG die Bescheide über die einheitliche Gewinnfeststellung für die Streitjahre dahin, daß die einheitlich festgestellten Einkünfte als Kapitaleinkünfte behandelt wurden. Im übrigen wies es die Berufung als unbegründet zurück. Die Gewerbesteuermeßbescheide der Steuerpflichtigen 1 für die Streitjahre hob das FG ersatzlos auf.

Die Berufungen der Steuerpflichtigen 2 und 3 in der Körperschaftsteuersache wies das FG als unbegründet zurück. Zu den Berufungen der Steuerpflichtigen 2 und 3 in der Gewerbesteuermeßbetragssache der Streitjahre erklärte das FG, daß gemäß § 35b GewStG von einer Entscheidung abgesehen werde.

Das FG hat die Organschaft zwischen der Steuerpflichtigen 1 und den vier Untergesellschaften nicht anerkannt und zur Begründung ausgeführt: Eine geschäftsleitende Tätigkeit der Obergesellschaft, durch die diese wesentlichen Einfluß auf die Betriebsführung der Untergesellschaften nehme, die aber ein Ausfluß der Gesellschaftereigenschaft der Obergesellschaft sei, erfülle nicht die Voraussetzungen einer Organschaft. Die Untergesellschaft müsse vielmehr dem Unternehmen der Obergesellschaft ähnlich wie ein Angestellter oder eine Betriebstätte untergeordnet sein. Das Urteil des BFH I 119/56 U vom 25. Juni 1957 (BFH 65, 181, BStBl III 1957, 303) setze voraus, daß die Obergesellschaft selbst einen äußerlich erkennbaren Gewerbebetrieb ausübe, denn nur so sei es möglich, die Untergesellschaft als Organ in den Gewerbebetrieb der Obergesellschaft einzugliedern. Nach dem Urteil des RFH I 290/40 vom 1. April 1941 (RStBl 1942, 947) könne zwar eine Organschaft auch dann gegeben sein, wenn sich die Beteiligung der Obergesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auf geschäftsleitende Verrichtungen beschränke. Die geschäftsleitende Tätigkeit der Obergesellschaft müsse aber auf das Gesamtunternehmen abgestellt sein. Eine Obergesellschaft werde nicht dadurch zu einer geschäftsleitenden Holding, daß sie die Erledigung von Gemeinschaftsaufgaben ihren Untergesellschaften überlasse. Das Schwergewicht der geschäftsleitenden Betriebshandlungen dürfe nicht auf dem inneren Verkehr zwischen der Obergesellschaft und den Untergesellschaften liegen, sondern müsse durch ein geschäftliches Auftreten nach außen in Erscheinung treten. Nach diesen Grundsätzen seien im Streitfall die Voraussetzungen einer Organschaft nicht erfüllt. Die Steuerpflichtige 1 habe in den Streitjahren weder durch einen bestehenden Gewerbebetrieb unmittelbar am Wirtschaftsleben teilgenommen, noch habe sie im Rahmen der von ihr behaupteten Organschaft eine Tätigkeit entwikkelt, die dem Bild einer geschäftsleitenden Holding entspreche. Sie sei lediglich als verwaltende Holding in Erscheinung getreten.

Der Ablehnung der Organschaft stehe nicht entgegen, daß das FA die Ergebnisabführungsverträge ursprünglich anerkannt habe. Denn die Anerkennung enthalte den Vorbehalt des tatsächlichen Vollzugs der Verträge. Die Steuerpflichtige 1 habe aber die in den Verträgen vorausgesetzte zentrale Verwaltungsorganisation nicht geschaffen.

Das FG hat auch dem hilfsweise gestellten Antrag der Steuerpflichtigen, die Gewinnabführung nicht als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln, nicht entsprochen, da dieser Vorgang nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden könne. Die Gewinnabführung könne nicht in eine Gewinnausschüttung umgedeutet werden.

Da die Steuerpflichtige 1 nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt habe und ihre Einkünfte zum überwiegenden Teil auf den Kommanditisten W. K. entfielen, seien die verdeckten Gewinnausschüttungen der Steuerpflichtigen 2 bei der Steuerpflichtigen 1 keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Die Rechtsbeschwerden (Revisionen) der Steuerpflichtigen rügen unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts.

Die Steuerpflichtigen berufen sich zunächst darauf, daß das FA die Ergebnisabführungsverträge steuerlich genehmigt habe und daß diese Genehmigung nur unter den Voraussetzungen des § 96 AO hätte zurückgenommen werden können. Die tatsächlichen Verhältnisse seien dem FA genau bekannt gewesen. Die Betriebsprüfung habe in tatsächlicher Hinsicht nichts Neues ergeben. Daher könnten die Berichtigungsveranlagungen auch nicht auf § 222 AO gestützt werden.

In sachlicher Hinsicht halten die Steuerpflichtigen daran fest, daß das Organschaftsverhältnis zwischen der Steuerpflichtigen 1 und ihren Untergesellschaften steuerlich anzuerkennen sei. Alle Gesellschaften des Organkreises würden nach außen nur durch W. K. vertreten. Diesem stehe auch im Innenverhältnis die alleinige Geschäftsführung zu. Hinzu komme die kapitalmäßige Beherrschung der Untergesellschaften, so daß sich hier das Bild einer vollkommenen wirtschaftlichen Einheit in der Hand eines jungen dynamischen Unternehmers und nicht das Bild eines Verwalters von Beteiligungen ergebe. Die Steuerpflichtigen seien unter der einheitlichen Leitung der Steuerpflichtigen 1 zu einem Konzern zusammengefaßt. Die Ausübung der einheitlichen Leitung verleihe der Steuerpflichtigen 1 die Eigenschaft eines gewerblichen Unternehmens, wie sie von einem Organträger verlangt werde. In der Zusammenfassung der Steuerpflichtigen zu einem Konzern liege gleichzeitig die wirtschaftliche Eingliederung. Die finanzielle Eingliederung sei durch die Beteiligungen der Steuerpflichtigen 1 an den Steuerpflichtigen 2 und 3 begründet, die organisatorische Eingliederung sei durch die Personengleichheit der Geschäftsführer der Steuerpflichtigen gegeben.

Hilfsweise fordern die Steuerpflichtigen, die Gewinnabführung nicht als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln, sondern mit dem begünstigten Körperschaftsteuersatz von 15 % zu besteuern. Sie verweisen in diesem Zusammenhang auf die gesellschaftsrechtliche Natur des Ergebnisabführungsvertrags.

Zu dem Urteil des Senats I 280/63 vom 17. November 1966 (BFH 87, 253, BStBl III 1967, 118) vertreten die Steuerpflichtigen die Auffassung, das FA sei aus Gründen des Vertrauensschutzes und nach § 96 AO gehalten, die Organschaft zwischen der Steuerpflichtigen 1 und ihren Untergesellschaften gemäß bisheriger Rechtsprechung und Verwaltungsübung für die Streitjahre noch anzuerkennen.

Schließlich lehnt die Steuerpflichtige 1 auch die Auffassung des FG ab, ihre Einkünfte stammten nicht aus Gewerbebetrieb, sondern aus Kapitalvermögen.

Die Steuerpflichtigen beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und die Veranlagung für die Streitjahre unter Berücksichtigung der Organschaft mit Ergebnisabführungsverträgen durchzuführen. Hilfsweise beantragen sie die Gewinnabführung auf Grund des Ergebnisabführungsvertrags nicht als verdeckte Gewinnausschüttung, sondern als eine berücksichtigungsfähige Ausschüttung zu behandeln. Bei Berücksichtigung dieses Antrags bittet die Steuerpflichtige 2 weiter, die Steuersätze für nichtpersonenbezogene Kapitalgesellschaften anzuwenden, da ihre Anteile nur zu 10 % einer natürlichen Person und zu 90 % einer Personengesellschaft, an der eine juristische Person als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt sei, gehörten. Im Fall der Ablehnung der beiden zuletzt genannten Anträge bitten die Steuerpflichtigen festzustellen, daß nach den gesamten Umständen des Streitfalls die Anwendung des vollen Körperschaftsteuersatzes auf den abgeführten Gewinn eine Härte darstelle, die im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nach § 131 AO zu mildern sei.

Das FA beantragt, die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen. Gleichzeitig greift das FA das FG-Urteil mit der Anschlußbeschwerde (Anschlußrevision) an, mit der es sich gegen die Einordnung der Einkünfte der Steuerpflichtigen 1 als Einkünfte aus Kapitalvermögen wendet. Da an der Steuerpflichtigen 1 eine GmbH beteiligt sei, habe sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Das FA beantragt daher mit der Anschlußrevision, das FG-Urteil aus den angeführten Gründen aufzuheben und die Bescheide über die einheitliche Gewinnfeststellung und über die Gewerbesteuermeßbeträge der Steuerpflichtigen 1 für die Streitjahre entsprechend abzuändern. Den ursprünglich gestellten Antrag, in den Streitjahren 1959 und 1960 die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an einer Untergesellschaft und im Streitjahr 1960 die Gesellschaftsteuer auf die Verlustübernahme nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen, hat das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat fallen gelassen.

Der BdF ist dem Verfahren beigetreten. Er hat folgende Auffassung vertreten:

Eine Personenhandelsgesellschaft oder eine Einzelperson sei nur dann als gewerbliches Unternehmen anzusehen und damit geeignet, Organträger zu sein, wenn sie eine gewerbliche Tätigkeit ausübe, die die Merkmale eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 1 GewStDV erfülle. Danach sei erforderlich eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, die mit Gewinnabsicht vorgenommen werde und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstelle. Die Ausübung der einheitlichen Leitung über mehrere Konzernunternehmen könne eine solche Tätigkeit sein. Das Merkmal der Gewinnabsicht bedeute nicht, daß das herrschende Unternehmen selbst einen Handels- oder Produktionsbetrieb unterhalte. Es genüge vielmehr, daß das herrschende Unternehmen durch seine leitende Tätigkeit die Erzielung von Gewinn durch die abhängigen Unternehmen und damit durch den gesamten Konzern fördere. Die eigene Gewinnabsicht des herrschenden Unternehmens komme dadurch zum Ausdruck, daß die abhängigen Unternehmen ihre Gewinne an das herrschende Unternehmen abzuführen hätten. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bedeute, daß das herrschende Unternehmen nach außen auftreten müsse. Nach dem RFH-Urteil VI A 50/26 vom 13. Oktober 1926 (RFH 19, 305) kämen als geeignete Mittel, den Gewerbebetrieb nach außen erkennbar zu machen, die Eröffnung eines Geschäftslokals, die Versendung von Zirkularen, die Anmeldung zum Handelsregister in Betracht. Außerdem müsse aber die eigene betriebliche Tätigkeit des herrschenden Unternehmens - d. h. die Ausübung der einheitlichen Leitung im Konzern - für jeden Dritten bei näherer Prüfung erkennbar sein. Schließlich müsse die Tätigkeit des herrschenden Unternehmens auf eine Wirkung des Konzerns nach außen gerichtet sein. Es genüge nicht, wenn das herrschende Unternehmen lediglich das Verhältnis der abhängigen Unternehmen untereinander oder das Verhältnis der abhängigen Unternehmen zum herrschenden Unternehmen regele.

Der Senat hat den DIHT gebeten, sich gutachtlich zu der Frage zu äußern, ob ein Unternehmen dadurch, daß es die einheitliche Leitung im Konzern über mehrere Konzernunternehmen ausübe, die Voraussetzungen erfülle, die bei einem Organträger gegeben sein müssen. Der DIHT hat diese Frage bejaht und im wesentlichen folgendes ausgeführt:

Der Organträger müsse in jedem Fall einen Gewerbebetrieb darstellen, entweder ein gewerbliches Unternehmen im eigentlichen Sinne oder einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform. Bei Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Versicherungsvereinen a. G. sei nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG jede Tätigkeit, die sie entfalten, selbst reine Vermögensverwaltung, als gewerbliche Tätigkeit anzusehen. Für Personengesellschaften gelte dagegen die gesetzliche Fiktion eines Gewerbebetriebs nur, wenn die Gesellschafter als Unternehmer oder Mitunternehmer des Gewerbebetriebs anzusehen seien. Hier werde daher das Vorliegen eines Gewerbebetriebs verlangt. Bei der Prüfung der Frage, ob ein Gewerbebetrieb vorhanden sei, müsse einmal das BFH-Urteil IV 233, 234/65 vom 17. März 1966 (BFH 84, 471, BStBl III 1966, 171) beachtet werden. Nach diesem Urteil werde durch die Eintragung der Firma einer GmbH & Co. KG in das Handelsregister - jedenfalls dann, wenn persönlich haftender Gesellschafter und Geschäftsführer die GmbH sei - die unwiderlegbare Vermutung begründet, daß die Gesellschaft ein Handelsgewerbe betreibe. Im übrigen seien die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs nach § 1 GewStDV zu prüfen. Alle Merkmale dieser Vorschrift lägen bei einem Unternehmen vor, das die einheitliche Leitung über mehrere Konzernunternehmen ausübe. Die koordinierende Lenkung der Konzernunternehmen stelle sich bereits als eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dar. Das herrschende Unternehmen nehme durch die Konzernunternehmen, die seinem Willen untergeordnet seien, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil. Auf die Art und Weise, wie die einheitliche Leitung ausgeübt werde, komme es dabei nicht an. Die Vielgestaltigkeit des Wirtschaftslebens und die Vielzahl der Formen, in denen sich die einheitliche Leitung im Konzern vollziehen könne, ließen eine Abgrenzung nicht zu. Die personelle Verflechtung allein erfülle zwar nur das Merkmal der organisatorischen Eingliederung. Da aber in aller Regel eine personelle Verflechtung gleichzeitig die Konsequenz der einheitlichen Leitung nach sich ziehe, sei in jedem Fall von der Vermutung auszugehen, daß die personelle Verflechtung auch Geschäftsleitung bedeute. Ein Auftreten des herrschenden Unternehmens nach außen sei nicht erforderlich. Die geschäftsleitenden Funktionen des herrschenden Unternehmens spielten sich weitgehend in einer für die Außenwelt nicht erkennbaren Weise ab. Es reiche aus, daß die abhängigen Unternehmen nach außen in Erscheinung träten. Nehme das herrschende Unternehmen durch die Konzernunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil, so erfülle es damit die Voraussetzungen, die für die steuerliche Anerkennung der Organschaft erfüllt sein müßten.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revisionen führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Zutreffend haben das FA und das FG eine Beschwer der Steuerpflichtigen 3 (stillschweigend) bejaht, obgleich diese Steuerpflichtige einen auf 0 DM lautenden Körperschaftsteuerbescheid angefochten hat (vgl. BFH-Urteil I 49/64 vom 11. Januar 1967, BFH 87, 431, BStBl III 1967, 215).

2. Die Frage, ob die Steuerpflichtige 1 ihrer Rechtsform nach Organträger sein kann, ist im Streitfall für die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer nach den gleichen Grundsätzen zu prüfen. Der Senat hat zwar durch das Urteil I 280/63 (a. a. O.) entschieden, daß ein Einzelkaufmann nicht Organträger einer Kapitalgesellschaft mit Wirkung für die Körperschaftsteuer der Kapitalgesellschaft und für die Einkommensteuer des Einzelkaufmanns sein kann. Der Senat neigt auch zu der Auffassung, daß danach die Organschaft auch nicht anerkannt werden könnte, wenn - wie im Streitfall - eine Personengesellschaft, an der auch natürliche Personen beteiligt sind, Organträger ist. Er braucht indes diese Frage nicht abschließend zu prüfen. Denn inzwischen hat die Finanzverwaltung angeordnet, daß das BFH-Urteil I 280/63 (a. a. O.) auf die Ergebnisse der Wirtschaftsjahre einer Organgesellschaft, die vor dem 1. Januar 1970 enden, nicht anzuwenden ist (vgl. die mit den anderen Finanzministern - Finanzsenatoren - koordinierten Erlasse des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 26. Mai 1967 - S 2755-7-VB 4 -, BStBl II 1967, 169, und vom 30. November 1967 - S 2755-7-VB 4 -, BStBl II 1967, 256). Der Senat sieht in diesen Anordnungen eine Übergangsregelung, die auch von den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit zu beachten ist (vgl. BFH-Urteil VI R 267/67 vom 23. Februar 1968, BFH 91, 538, BStBl II 1968, 409).

Für die Gewerbesteuer ist allgemein anerkannt, daß auch ein Einzelkaufmann oder eine Personengesellschaft Organträger sein kann (vgl. BFH-Urteil IV R 171/66 vom 3. Juli 1969, BFH 96, 112, BStBl II 1969, 555).

3. Die Organschaft im Gewerbesteuerrecht und im Körperschaftsteuerrecht setzt voraus, daß eine Kapitalgesellschaft dem Willen eines anderen inländischen Unternehmens derart untergeordnet ist, daß sie keinen eigenen Willen hat. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn die Kapitalgesellschaft nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das andere gewerbliche Unternehmen eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG, § 3 GewStDV, Abschn. I des Erlasses betreffend körperschaftsteuerrechtliche und gewerbesteuerrechtliche Behandlung von Organgesellschaften vom 23. Oktober 1959, BStBl II 1959, 161). Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht erfordert weiter, daß zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft ein steuerrechtlich anerkannter Ergebnisabführungsvertrag besteht (Abschn. II des Erlasses betreffend körperschaftsteuerrechtliche und gewerbesteuerrechtliche Behandlung von Organschaften, a. a. O.). Aus der Voraussetzung, daß der Organträger ein gewerbliches Unternehmen sein muß, in das die Organgesellschaft wirtschaftlich eingegliedert ist, hat die Rechtsprechung geschlossen, daß der Organträger selbst eine gewerbliche Tätigkeit entfalten muß, d. h. eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 1 GewStDV). Es genügt nicht, daß das herrschende Unternehmen nur kraft Rechtsform als Gewerbebetrieb gilt. Es genügt auch nicht, daß sich das herrschende Unternehmen auf die Verwaltung der Beteiligungen, d. h. auf das Geltendmachen der aus der Beteiligung fließenden Rechte vermögensrechtlicher Natur (Anspruch auf den Gewinn und das Abwicklungsvermögen) und herrschaftsrechtlicher Natur (Stimmrecht) beschränkt (RFH-Urteil I 290/40, a. a. O.; BFH-Urteil I 119/56 U, a. a. O.).

Daran hält der Senat grundsätzlich fest. Er vertritt indes die Auffassung, daß die Ausübung der einheitlichen Leitung im Konzern durch das herrschende Unternehmen (§ 15 AktG 1937, § 18 Abs. 1 AktG 1965) unter gewissen Voraussetzungen ausreicht, um die Annahme eines gewerblichen Unternehmens im Sinne der körperschaftsteuerrechtlichen und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft zu rechtfertigen.

a) Die Ausübung der einheitlichen Leitung im Konzern ist zunächst etwas anderes als Vermögensverwaltung. Die Konzernleitung beschränkt sich nicht auf das Geltendmachen der aus der Beteiligung fließenden Rechte, sondern stellt eine eigene unternehmerische Tätigkeit dar. Der Gesetzgeber selbst hat inzwischen in § 11 Abs. 5 Satz 2 des Gesetzes über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen vom 15. August 1969 (BGBl I 1969, 1189) klargestellt, daß Vermögensverwaltung und einheitliche Leitung im Konzern nicht gleichgesetzt werden dürfen. Nach dieser Vorschrift sind Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nicht verpflichtet, "wenn sich ihr Gewerbebetrieb auf die Vermögensverwaltung beschränkt und sie nicht die Aufgaben der Konzernleitung wahrnehmen" (vgl. Biener, BB 1969, 1097).

b) Neben den rechtlich selbständigen Unternehmen und in Wettbewerb zu ihnen treten im Wirtschaftsleben die Konzerne als wirtschaftliche Einheiten auf. Eine nähere Betrachtung des Konzerns in seiner regelmäßigen Erscheinungsform zeigt, daß seine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im wesentlichen dem herrschenden Unternehmen, das die einheitliche Leitung ausübt, zuzurechnen ist. Das gilt einmal für die Willensbildung. Das Handeln des Konzerns ist geprägt durch die einheitliche Leitung des herrschenden Unternehmens. Die abhängigen Unternehmen sind in ihrer Willensbildung der Konzernleitung unterworfen. Verbunden mit der einheitlichen Leitung ist die Absicht des herrschenden Unternehmens, durch den Konzern eigene Gewinne zu erzielen. Die Gewinnabsicht wird dadurch verwirklicht, daß sich das herrschende Unternehmen der abhängigen Unternehmen und ihrer Wirtschaftsgüter und Arbeitskräfte bedient, um sie nach einem einheitlichen Plan (Passow, Betrieb, Unternehmung, Konzern, Jena 1925 S. 105) im Wirtschaftsleben einzusetzen, und daß es die rechtlich den abhängigen Unternehmen zufließenden Gewinne durch Ergebnisabführungsverträge an sich zieht. Die Tatsache, daß die Wirtschaftsgüter und Arbeitskräfte rechtlich den abhängigen Unternehmen zustehen, tritt demgegenüber an Bedeutung zurück.

c) Damit ist der Weg geebnet für die Feststellung, daß sich das herrschende Unternehmen im Konzern durch die abhängigen Konzernunternehmen, aber mit eigener Gewinnabsicht, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Da aber die Frage nach dem Vorliegen eines Gewerbebetriebs des herrschenden Unternehmens und nicht des Konzerns gestellt ist, genügt es nicht, daß die Beteiligung des herrschenden Unternehmens am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nur durch das Auftreten der abhängigen Unternehmen außerhalb des Konzerns in Erscheinung tritt. Hinzu kommen muß vielmehr, daß die Ausübung der einheitlichen Leitung bei näherer Prüfung durch die dazu befugten Personen (z. B. Abschlußprüfer, Betriebsprüfer) durch äußere Merkmale erkennbar ist. Was dazu im einzelnen erforderlich ist, kann angesichts der vielfältigen Formen, die das Wirtschaftsleben für die Konzernleitung herausgebildet hat, nicht erschöpfend dargestellt werden. Die Voraussetzungen einer durch äußere Merkmale erkennbaren Konzernleitung wird im allgemeinen erfüllt sein, wenn das herrschende Unternehmen Richtlinien über die Geschäftspolitik der abhängigen Unternehmen aufstellt und den abhängigen Unternehmen zuleitet oder wenn es den abhängigen Unternehmen schriftliche Weisungen erteilt. Auch Empfehlungen des herrschenden Unternehmens, gemeinsame Besprechungen und Beratungen können genügen, wenn sie schriftlich festgehalten werden. Dagegen reicht es nicht aus, daß sich - was handelsrechtlich möglich ist - die einheitliche Leitung stillschweigend aus einer weitgehenden personellen Verflechtung der Geschäftsführungen der Konzernunternehmen ergibt. Auch irgendwelche Vermutungen, wie sie neuerdings § 18 Abs. 1 Satz 2 und 3 AktG 1965 aufstellt, können mangels einer entsprechenden gesetzlichen Vorschrift im Steuerrecht nicht gelten.

d) Eine selbständige und nachhaltige Betätigung, wie sie § 1 GewStDV weiter verlangt, kann im allgemeinen in der Ausübung der einheitlichen Leitung im Konzern erblickt werden. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, daß die Konzernleitung nicht ein Eingreifen in alle Bereiche der Konzernunternehmen erfordert. Es genügt, daß die Konzernleitung in der erwähnten, durch äußere Merkmale erkennbaren Form die Grundlinien der Geschäftspolitik bestimmt und sonst grundlegende Fragen der Geschäftspolitik der Konzernunternehmen aufeinander abstimmt (Begründung zu § 17 des Regierungsentwurfs eines Aktiengesetzes, abgedruckt bei Kropff, AktG 1965 zu § 18).

e) Schließlich muß neben der Ausübung der Konzernleitung auch das Bestehen des herrschenden Unternehmens nach außen in Erscheinung treten. Dazu wird eine im Handelsregister eingetragene Firma in der Regel genügen.

4. Die Auffassung des Senats ist bereits vorgezeichnet in dem RFH-Urteil I 290/40 (a. a. O.), dessen Rechtsauffassung durch das BFH-Urteil I 119/56 U (a. a. O.) nicht aufgegeben worden ist (Flume, DB 1959, 1296). Auch nach dem RFH-Urteil I 290/40 (a. a. O.) ist es für die Annahme eines gewerblichen Unternehmens nicht erforderlich, daß das herrschende Unternehmen im Konzern selbst außerhalb des Konzerns in Erscheinung tritt. Vielmehr kann sich das herrschende Unternehmen der abhängigen Unternehmen, ihrer Angestellten und Geschäftseinrichtungen bedienen. Dabei ist nicht notwendig, daß das Auftragsverhältnis nach außen in Erscheinung tritt. Wenn andererseits das RFH-Urteil I 290/40 (a. a. O.) unter geschäftsleitenden Verrichtungen, die das herrschende Unternehmen zu einem gewerblichen Unternehmen machen, die Übernahme von Gemeinschaftsaufgaben des Konzerns, wie z. B. die gemeinsame Beschaffung von Wirtschaftsgütern der Konzernunternehmen, die gemeinsame Bearbeitung von Rechts-, Steuer und Devisenangelegenheiten oder andere Tätigkeiten, deren Wirksamkeit sich nicht auf ein Konzernunternehmen beschränkt, verstanden hat, so kann der Senat in der Übernahme solcher Gemeinschaftsaufgaben zwar ein ausreichendes, aber kein notwendiges Merkmal für die Annahme eines gewerblichen Unternehmens erblicken. Denn diese Gemeinschaftsaufgaben treten in ihrer wirtschaftlichen Bedeutung gegenüber der Ausübung der einheitlichen Leitung im Konzern, auf die der Senat entscheidend abgestellt hat, in den Hintergrund.

5. Alles bisher Gesagte gilt jedenfalls dann, wenn das herrschende Unternehmen im Konzern die einheitliche Leitung über mehrere abhängige Unternehmen ausübt. Wie der Fall zu beurteilen wäre, daß sich die einheitliche Leitung nur auf ein einziges abhängiges Unternehmen erstreckt, braucht der Senat nicht zu entscheiden (vgl. dazu Flume, a. a. O.).

6. Ob nach diesen Grundsätzen die Steuerpflichtige 1 die Merkmale eines gewerblichen Unternehmens aufweist, kann der Senat nicht abschließend prüfen. Das FG hat strengere Voraussetzungen aufgestellt und daher die Fragen, die der Senat für entscheidend hält, nach der tatsächlichen Seite hin nicht untersucht. Die Sache geht daher zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück. Das FG wird prüfen, ob die Steuerpflichtige 1, deren Bestehen durch die Eintragung im Handelsregister ausreichend in Erscheinung tritt, in den Streitjahren die einheitliche Leitung über die von ihr abhängigen Unternehmen tatsächlich und in der erwähnten, durch äußere Merkmale erkennbaren Form ausgeübt hat. Was die Steuerpflichtige 1 nach den bisherigen Feststellungen des FG getan hat, würde dazu nicht ausreichen. Insbesondere genügt auch nicht die Tatsache, daß die Ergebnisabführungsverträge der Steuerpflichtigen 1 ein Weisungsrecht einräumen. Denn diese Bestimmung der Ergebnisabführungsverträge gewährt der Steuerpflichtigen 1 nur die rechtliche Möglichkeit, einheitliche Leitung auszuüben, sagt aber noch nichts darüber, ob die Steuerpflichtige 1 die einheitliche Leitung tatsächlich ausgeübt hat.

a) Stellt sich bei der erneuten Verhandlung heraus, daß die Steuerpflichtige 1 als gewerbliches Unternehmen anzusehen ist, muß die Organschaft anerkannt werden. Die finanzielle Eingliederung ist durch die Mehrheitsbeteiligungen der Steuerpflichtigen 1 an den Steuerpflichtigen 2 und 3 gegeben. Die organisatorische Eingliederung wird durch die Personengleichheit der Geschäftsführer der Konzernunternehmen hergestellt. Auch die Voraussetzung der wirtschaftlichen Eingliederung ist erfüllt, wenn die Steuerpflichtige 1 als gewerbliches Unternehmen anzusehen ist. Denn die Unterordnung eines Unternehmens unter das herrschende Unternehmen im Konzern stellt wegen der Zusammenfassung der Konzernunternehmen zu einer wirtschaftlichen Einheit eine der stärksten Formen der wirtschaftlichen Eingliederung dar.

b) Läßt sich dagegen bei der erneuten Verhandlung nicht feststellen, daß die Steuerpflichtige 1 als gewerbliches Unternehmen anzusehen ist, dann kann die Organschaft nicht anerkannt werden. Dem steht § 96 AO nicht entgegen, weil es sich bei der Erklärung des FA, die Ergebnisabführungsverträge würden unter dem Vorbehalt der tatsächlichen Gestaltung steuerlich anerkannt, nicht um eine rechtsgestaltende, sondern um eine rechtsfeststellende Verfügung handelt (vgl. Mattern-Meßmer, AO, Randz. 513). Die angefochtenen Bescheide beruhen bei verständiger Auslegung ihres Inhalts nicht auf § 222 AO, so daß die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht zu prüfen sind.

Obwohl in diesem Fall die Organschaft nicht anerkannt wird, weil die Steuerpflichtige 1 keinen Gewerbebetrieb unterhält, bezieht die Steuerpflichtige 1 Einkünfte aus Gewerbebetrieb und unterliegt sie mit ihnen der Gewerbesteuer. Denn der BFH hat durch Urteil IV 233, 234/65 (a. a. O) entschieden, daß eine GmbH & Co. KG jedenfalls dann, wenn die GmbH Geschäftsführerin und alleinige persönlich haftende Gesellschafterin ist, als Gewerbebetrieb anzusehen ist, auch wenn sie eine Tätigkeit entfaltet, die sonst nicht als gewerblich zu beurteilen wäre. Die durch die Eintragung in das Handelsregister begründete Vermutung, daß es sich um ein gewerbliches Unternehmen handelt, ist in diesem Fall unwiderlegbar. Diese Auffassung führte dazu, daß auch die Steuerpflichtige 1 ungeachtet des Fehlens eines Gewerbebetriebs der Gewerbesteuerpflicht unterliegt. Denn ihre einzige persönlich haftende Gesellschafterin ist eine GmbH, der nach dem Gesellschaftsvertrag (und nach dem Gesetz, vgl. §§ 164, 170 HGB) auch die Geschäftsführung und die Vertretung obliegt. Daß die Geschäftsführung und die Vertretung tatsächlich von W. K. ausgeübt werden, liegt darin, daß dieser der Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin ist.

Die verdeckte Gewinnausschüttung, die in der Gewinnabführung ohne steuerlich anerkannte Organschaft liegt, kann nicht in eine ordentliche Gewinnausschüttung umgewandelt oder umgedeutet werden, wie der Senat inzwischen durch Urteil I 310/62 vom 30. November 1966 (BFH 87, 394, BStBl III 1967, 152) entschieden hat. Berücksichtigungsfähige Ausschüttungen sind nach § 19 Abs. 3 KStG nur die auf Grund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses vorgenommenen Gewinnausschüttungen, nicht aber Gewinnabführungen auf Grund eines steuerlich nicht anerkannten Ergebnisabführungsvertrags, mag dieser auch als gesellschaftsrechtlicher Vertrag zu beurteilen sein. Über Billigkeitsmaßnahmen nach § 131 AO hat der Senat nicht zu entscheiden.

7. Über die Berufungen der Steuerpflichtigen 2 und 3 in der Gewerbesteuermeßbetragssache hat das FG im Hinblick auf § 35b GewStG nicht entschieden. Abgesehen davon, daß es zweifelhaft erscheint, ob die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind, soweit die Anerkennung der Organschaft in Frage steht, schließt § 35b GewStG nicht aus, daß auch gegen die Gewerbesteuermeßbescheide Rechtsmittel eingelegt werden, über die dann entschieden werden muß. Da dies noch nicht geschehen ist, sind die Berufungen der Steuerpflichtigen 2 und 3, die jetzt als Klagen zu behandeln sind (§ 184 Abs. 1 FGO), noch beim FG anhängig. Auch aus diesem Grund wird die Sache an das FG zurückverwiesen.

Fundstellen

Haufe-Index 68907

BStBl II 1970, 257

BFHE 1970, 152