BFH Urteil vom 24.11.1993 - X R 12/89 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sachaufklärung; Mitwirkung; Schätzung; Verfahrensfehler des FA

Leitsatz (NV)

1. Zweifel an der Richtigkeit von Steuererklärungen und diesen zu Grunde liegenden Aufzeichnungen i.S. der §§ 158, 162 AO 1977 können dadurch begründet werden, daß der erklärte Rohgewinnaufschlagsatz erheblich von der Richtsatzsammlung abweicht, dem Steuerpflichtigen außerdem, die Richtigkeit seiner Angaben unterstellt, keine ausreichenden Mittel zur Bestreitung seines Lebensunterhalts verbleiben und er sich weigert, Erläuterungen hierzu abzugeben.

2. Der Steuerpflichtige darf ein gezieltes (weder unangemessenes noch unzumutbares) Auskunftsverlangen des FA nicht mit der Begründung verweigern, es könne ja eine Außenprüfung bei ihm durchgeführt werden.

3. Wenn das FA unter Umständen der vorgenannten Art Hinzuschätzungen vornimmt, so liegt darin kein Verfahrensfehler i.S. des § 100 Abs. 2 S. 2 FGO a.F.; vielmehr muß das FG selbst, auch unter Einsatz der im Gesetz vorgesehenen Präklusionsmöglichkeiten, Entscheidungsreife herbeiführen.

Normenkette

AO 1977 §§ 88, 97 Abs. 1 S. 1, §§ 158, 162; FGO § 96 Abs. 1 S. 1, § 100 Abs. 2 S. 2 a.F., Abs. 2 S. 2n.F

Tatbestand

Bis zum 1. August 1983 betrieb der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) eine Schankwirtschaft in A, S-Straße, von diesem Zeitpunkt an tut er dies in der T-Straße in A. Seine Gewinne ermittelte er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Aus seinen Steuererklärungen ergaben sich für die Jahre 1980 bis 1984 folgende Rohgewinnaufschlagsätze:

1980 1981 1982 1983 1984

DM DM DM DM DM

Umsatz 38184 86179 64161 44528 89122

./.Wareneinsatz 13831 31821 23730 30926 53390

Rohgewinn 24353 54358 40431 13602 35732

Aufschlagsatz 176% 170% 170% 44% 67%

lt. amtlicher Richtsatzsammlung

bei Schankwirtschaften

(mit einem Küchenwarenanteil

bis 25% des Wareneinsatzes) 150% -178% -203% 156%

178%

213%

Für das Jahr 1984 ermittelte er einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 6720,16 DM. Für die Ehefrau des Klägers wies die gemeinsame Einkommensteuererklärung für 1984 einen Bruttoarbeitslohn von 20488 DM sowie Werbungskosten in Höhe von 132 DM aus.

Mit Verfügung vom 17. Januar 1986 forderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) den Prozeßbevollmächtigten unter Hinweis auf die Abweichung des erklärten Rohgewinnaufschlagsatzes gegenüber der Richtsatzsammlung von über 100% sowie auf den Umstand, daß dem Kläger und seiner Ehefrau nach den Angaben in den Steuererklärungen monatlich nur ca. 390 DM zur Bestreitung des Lebensunterhalts zur Verfügung stünden, zur näheren Erläuterung des Sachverhalts auf.

Dies beantwortete der Prozeßbevollmächtigte im Schreiben vom 22. Januar 1986, indem er u.a. geltend machte, der dem Kläger und seiner Ehefrau monatlich zur Verfügung stehende Betrag belaufe sich zwar nur auf etwa 390 DM, er, der Prozeßbevollmächtigte, habe jedoch keinen Anlaß, an der Richtigkeit der Angaben seines Mandanten zu zweifeln. Insoweit betrachte er das Schreiben des FA vom 17. Januar 1986 als erledigt, zumal die Aufschlagsätze der Richtsatzsammlung keine Gesetzeswirkung hätten. Gegen eine Betriebsprüfung bestünden keine Bedenken.

Die erneute Bitte des FA im Schreiben vom 18. Februar 1986 um ausführliche Erläuterung, insbesondere um Aufschlüsselung des Wareneinsatzes mit den entsprechenden Einkaufspreisen und um Übersendung der entsprechenden Preislisten, verbunden mit dem Hinweis, daß zum gegenwärtigen Zeitpunkt für eine Betriebsprüfung kein Anlaß bestehe, beantwortete der Prozeßbevollmächtigte am 14. März 1986 wie folgt:

Ich habe irgendwie Verständnis für Ihr Schreiben vom 18.2. 1986.

Wenn Sie sich jedoch einmal die Rückstandsliste bezüglich der Steuerschulden und die Zahlungsweise dieses Mandanten ansehen, werden Sie verstehen, warum die Gewinnsituation so miserabel ist.

Ich kann Ihnen persönlich in dieser Angelegenheit nicht weiterhelfen. Ich habe auch nichts dagegen, wenn Sie sich direkt an Herrn ... wenden.

Sollten Sie jedoch von der Steuererklärung abweichen, werde ich Einspruch erheben ...

Daraufhin erließ das FA - wie zuvor für den Fall abermaliger Verweigerung angekündigt - am 24. April 1986 zur Einkommensteuer 1984 einen Schätzungsbescheid, in dem es den Gewinn aus Gewerbebetrieb folgendermaßen (jeweils in DM) ermittelte:

DM

Erklärter Wareneinsatz

(gleich Warenbezahlungen) 53390

+ Sicherheitszuschlag

(ca. 6-7%, aufgerundet) 3610

geschätzter Wareneinsatz 57000

+ Rohgewinn

(geschätzt auf 170%) 96900

geschätzter Warenumsatz 153900

+ Eigenverbrauch

für 2 Personen

(lt. amtlicher Richt-

satzsammlung für 1984) 2484

2484

Summe: 158868

./. erklärte übrige

Betriebsausgaben 43822 100822

Gewinn 58046

Auf der gleichen Berechnungsgrundlage erließ das FA außerdem einen Umsatzsteuer- und einen Gewerbesteuermeßbescheid für 1984.

Nachdem der Prozeßbevollmächtigte den hiergegen eingelegten Einspruch nur mit der Abweichung von den Steuererklärungen begründet und eine erneute Aufforderung des FA vom 26. Mai 1986 zur weiteren Sachaufklärung unbeantwortet gelassen hatte, wies das FA die Rechtsbehelfe durch Entscheidungen vom 18. August 1986 als unbegründet zurück.

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg: Das Finanzgericht (FG) hob die angefochtenen Bescheide und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen unter Berufung auf § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit der Begründung auf, es liege ein wesentlicher Verfahrensmangel vor. Den sah das Gericht darin, daß das FA den Gewinn geschätzt habe, ohne zu prüfen, ob es hierzu gemäß § 158 der Abgabenordnung (AO 1977) berechtigt gewesen sei. In diesem Zusammenhang könne die mangelnde Bereitschaft des Klägers, die vom FA angeforderten Unterlagen an Amtsstelle vorzulegen, nicht zu seinen Lasten ausgelegt werden. Eine Betriebsprüfung finde gemäß § 200 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 grundsätzlich in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen statt. An Amtsstelle sei sie nur ausnahmsweise möglich und könne über § 97 AO 1977 nicht dadurch erzwungen werden, daß man die Vorlage des Buchführungswerks verlange. Ein Anlaß, die sachliche Richtigkeit der Gewinnermittlung zu beanstanden, bestehe nicht. Das Unterschreiten des untersten Rohgewinnsatzes der Richtsatzsammlung allein rechtfertige eine Schätzung nicht. Die Ergebnisse früherer Jahre könnten wegen der Betriebsveränderung im August 1983 nicht ohne weiteres zum Vergleich herangezogen werden. Schließlich hätten dem Kläger zur Bestreitung des Lebensunterhalts auch die Einkünfte seiner Ehefrau aus nichtselbständiger Arbeit zur Verfügung gestanden. Unter diesen Umständen sei das FA zu einer Schätzung nicht befugt gewesen; Zweifel an der Richtigkeit der Angaben in den Steuererklärungen hätten im Wege einer Außenprüfung geprüft werden müssen. Die Beseitigung dieser Zweifel durch das Gericht erfordere einen erheblichen Aufwand an Kosten und an Zeit. Dies rechtfertige eine Entscheidung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil verletzt formelles und materielles Recht. Es war daher aufzuheben. Mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen mußte die Sache an das FG zurückverwiesen werden (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Das FG ist zu Unrecht nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO (in der bis zum 31. Dezember 1992 geltenden und insoweit hier maßgeblichen Fassung) verfahren. Danach konnte das Gericht, wenn es wesentliche Verfahrensmängel feststellte und weitere, einen erheblichen Aufwand an Kosten und Zeit erfordernde Aufklärung für nötig hielt, von seiner grundsätzlich bestehenden Pflicht, in der Sache selbst zu entscheiden (vgl. dazu u.a. Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. Dezember 1968 GrS 3/68, BFHE 94, 436, BStBl II 1969, 192; BFH-Urteile vom 22. September 1983 IV R 109/83, BFHE 140, 132, BStBl II 1984, 342; vom 8. August 1991 V R 19/88, BFHE 165, 307, BStBl II 1991, 939, und vom 13. November 1991 I R 58/89, BFHE 166, 518, 522, BStBl II 1992, 496 - zu II. 2.) ausnahmsweise absehen. Diese Voraussetzungen waren hier nicht erfüllt (vgl. zur revisionsrechtlichen Nachprüfbarkeit: BFH-Urteile vom 3. Mai 1990 VII R 108/88, BFHE 160, 417, 423, BStBl II 1990, 767, 769, sowie in BFH 166, 518, 522, BStBl II 1992, 496, a.a.O.).

a) Ein Verfahrensfehler i.S. des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO a.F. lag hier nicht vor. Bei der Beantwortung dieser, aus der materiell-rechtlichen Sicht des FA zu beurteilenden Frage (vgl. BFH-Urteile vom 29. Mai 1984 VIII R 177/78, BFHE 141, 272, 276, BStBl II 1984, 661, 663, und in BFHE 166, 518, BStBl II 1992, 496, a.a.O.) hat das FG zunächst übersehen, daß sich der Umfang der Sachaufklärungspflicht des FA (§ 88 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) nach den Umständen des Einzelfalles richtet (§ 88 Abs. 1 Satz 3 AO 1977) und damit grundsätzlich durch die Erfüllung der dem Steuerpflichtigen auferlegten Mitwirkungspflichten (§ 90 Abs. 1 AO 1977; vgl. ferner z.B. § 93 Abs. 1 Satz 1 und § 97 AO 1977) begrenzt ist (vgl. dazu für die entsprechende Pflichtenlage im finanzgerichtlichen Verfahren: Senatsurteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; s. auch Koch/Scholtz, Kommentar zur Abgabenordnung, 4. Aufl. 1993, § 88 Tz. 20ff.; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung u.a., 16. Aufl. 1990, § 88 AO Anm. 3; im Ergebnis ebenso: Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 88 AO 1977 Tz. 38ff. und 90ff.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 88 AO 1977 Tz. 1, § 90 AO 1977 Tz. 2 und 5).

b) Zu den gesetzlichen Mitwirkungspflichten des Klägers gehörte es gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 auch, auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen und Geschäftspapiere vorzulegen. Die diesbezüglichen Aufforderungen des FA waren durch das Gesetz gedeckt. Eine Verletzung der dem FA für die Durchführung seiner Ermittlungspflicht eingeräumten Ermessens ist nicht erkennbar. Die Nachprüfung des Wareneinsatzes und der Kalkulation waren angesichts des Ausmaßes der Abweichung von den Erfahrungswerten der Richtsatzsammlung und des vom (fachkundig beratenen) Kläger selbst bestätigten Umstands, daß ihm und seiner Ehefrau (unter Berücksichtigung ihrer Einkünfte) nach den Angaben in der Steuererklärung nur ca. 390 DM zur Verfügung stünden, weder sachfremd noch unverhältnismäßig.

Auch darin, daß das FA in diesem Stadium der Ermittlung eine Außenprüfung nicht für erforderlich hielt, ist ein Ermessensfehler nicht zu erkennen. Einen Anspruch des Steuerpflichtigen auf Vornahme einer Außenprüfung gibt es ebensowenig wie einen Anspruch auf Verschonung von ihr (Senatsurteil vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, 108, BStBl II 1992, 220, 222 - zu 2. g; vgl. auch FG des Saarlandes, Urteil vom 24. August 1990 I K 20/89, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1991, 55; generell zum Ermessensspielraum bei der Bestimmung von Art und Umfang der Ermittlungen sowie der Auswahl der Beweismittel: Tipke/Kruse, a.a.O., § 88 AO 1977, Tz. 4, § 193 AO 1977 Tz. 1 und Tz. 5; zum Verhältnis Außenprüfung/sonstige Ermittlungsmaßnahmen: BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790).

c) Selbst bei formell ordnungsmäßiger Buchführung wäre die Aufforderung des FA zur Vorlage bestimmter Bücher, Aufzeichnungen etc. nicht ermessensfehlerhaft. Zwar sind Buchführung und Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO 1977 entsprechen, gemäß § 158 AO 1977 der Besteuerung zugrunde zu legen, doch gilt das nur, soweit nach den Umständen des Einzelfalles kein Anlaß ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Genau dies aber war im Hinblick auf das Ausmaß der Abweichung von den Richtsätzen (vgl. dazu: BFH-Urteile vom 18. September 1974 I R 94/72, BFHE 114, 1, BStBl II 1975, 217, und vom 18. Oktober 1983 VIII R 190/82, BFHE 139, 350, BStBl II 1984, 88; Tipke/Kruse, a.a.O., § 158 AO 1977 Tz. 3) und im Hinblick darauf, daß die dem Kläger und seiner Ehefrau nach dem Inhalt der Steuererklärungen monatlich verbleibenden Mittel selbst zur bescheidensten Lebensführung offensichtlich nicht ausreichten, der Fall. Auch bedurfte der auffällige Abfall des Aufschlagsatzes gegenüber den eigenen Aufschlagsätzen des Klägers für die Jahre 1980 bis 1982 trotz des Ortswechsels einer Erklärung. Es wäre Sache des Klägers gewesen, diese Zweifel auszuräumen. Nachdem der Kläger seine Mitwirkung hieran verweigert hatte, war das FA zur Schätzung befugt (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; ferner die Senatsentscheidungen vom 20. September 1989 X R 39/87, BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109; vom 29. Januar 1992 X R 145/90, BFH/NV 1992, 439, 440, sowie vom 16. November 1992 X B 134/92, BFH/NV 1993, 324; speziell zur Herabminderung des Beweismaßes in Schätzungsfällen: Senatsurteil vom 14. Dezember 1988 X R 34/82, BFH/NV 1989, 541, 543; zur verfassungsrechtlichen Unbedenklichkeit: Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 25. April 1988 1 BvR 7/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1989, 443). Keine grundlegend andere Aussage enthält das zu einem anderen Sachverhalt ergangene BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 129/85 (BFHE 165, 326, BStBl II 1992, 55), wie schon daraus hervorgeht, daß es sich dem Senatsurteil in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462 ohne Einschränkungen anschließt.

2. Das FG seinerseits hat sich verfahrensfehlerhaft verhalten, indem es den Kläger nicht unter Ausschöpfung der ihm hierfür zu Gebote stehenden Möglichkeiten (seinerzeit Art. 3 § 3 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit - mit entsprechender Fristsetzung und Belehrung -) dazu aufgefodert hat, die vom FA aufgedeckten Zweifel zu beseitigen (vgl. dazu u.a. BFH-Urteile vom 17. Mai 1990 IV R 36/89, BFH/NV 1991, 646, und vom 12. September 1990 I R 122/85, BFH/NV 1991, 573). Erst danach wäre - je nach dem Erfolg eines solchen Ermittlungsversuchs - zu entscheiden gewesen, in welchem Umfang eine weitere Sachaufklärung des Gerichts, insbesondere eine eigene Schätzung erforderlich gewesen wäre (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 172 AO 1977; BFH/NV 1991, 646 und 573; vgl. auch Seer, Der Einsatz von Prüfungsbeamten durch das Finanzgericht, Kölner Dissertation 1992). In Betracht zu ziehen war entweder eine Vermögenszuwachsrechnung bzw. eine Geldverkehrsrechnung (dazu erkennender Senat im Urteil vom 8. November 1989 X R 178/87, BFHE 159, 20, BStBl II 1990, 268, m.w.N.; zu einer begrenzten Ausgabendeckungsrechnung: BFH-Urteil vom 25. Juli 1991 XI R 27/89, BFH/NV 1991, 796, 797, m.w.N.) oder aber eine Nachkalkulation (dazu Tipke/Kruse, a.a.O., § 158 AO 1977 Tz. 3, m.w.N.; generell zur Schätzung seitens des FG auch BFH-Beschluß vom 5. Februar 1993 VIII B 193/92, BFH/NV 1993, 351, 352, m.w.N.; zur gerichtlichen Sachaufklärungspflicht allgemein: BFH-Urteile vom 22. September 1983 IV R 109/83, BFHE 140, 132, 136 BStBl II 1984, 342, 344 und vom 18. Oktober 1989 I R 107/85, BFH/NV 1990, 646f.).

Schließlich hätte es - bei unveränderter Aufklärungslage - auch zur Klageabweisung kommen können. Für einen (Teil-)Erfolg der Klage fehlte unter den gegebenen Umständen die Grundlage. - Auf die weiteren Einwände des Beklagten gegen das erstinstanzliche Urteil kommt es nicht an.

3. Zu einer Aufhebung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids hätte es im übrigen auch schon deshalb nicht kommen dürfen, weil insoweit nur Herabsetzung der Umsatzsteuerschuld (auf 3888,10 DM) begehrt worden war (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

4. Bei der nunmehr im zweiten Rechtsgang zu treffenden Entscheidung wird das FG seiner Aufklärungspflicht in der zuvor skizzierten Weise nachzukommen und dabei in formeller Hinsicht die eingegrenzten Voraussetzungen zu beachten haben, unter denen nach dem inzwischen maßgeblichen neuen Recht (zur zeitlichen Geltung der Neufassung: Gräber/von Groll, Kommentar zur FGO, 3. Aufl.1993, § 100 Rz. 2) ein Absehen von der eigenen Sachentscheidung noch möglich ist (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO n.F.), nämlich nur mehr hinsichtlich der Betragsfestsetzung (dazu Gräber/von Groll, a.a.O., Rz. 24ff.).

Fundstellen

BFH/NV 1994, 766