BFH Urteil vom 09.08.1966 - I 199/65

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Wird im Besteuerungsverfahren die Zusendung von schriftlichen Bescheiden und von Entscheidungen mittels Zusendung durch einfachen Brief bewirkt, so ist die Verwendung der Worte "abgesandt am ..." anstelle des in § 17 Abs. 4 VwZG gebrauchten Vermerks "zur Post am ..." unschädlich.

Unter "Absendestelle" im Sinne der gleichen Vorschrift ist die Stelle des Finanzamts zu verstehen, die nach den bestehenden Anordnungen die Versendung tatsächlich vornimmt.

Normenkette

VwZG § 17

Tatbestand

I. -

Der Rechtsstreit geht um die Bedeutung des durch § 17 Abs. 4 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) vorgeschriebenen Absendevermerks.

Auf Grund einer Betriebsprüfung erließ der Revisionskläger (Finanzamt - FA -) u. a. einen Gewerbesteuermeßbescheid und Gewerbesteuerbescheid für 1955 vom 26. Juni 1964, den es der Revisionsbeklagten (Steuerpflichtigen - Stpfl. -) durch einfachen Brief zusandte. In Nr. 4 der Spalte C des Berechnungsbogens des Bescheids ist folgendes vermerkt: "Der Fälligkeitstag ist in den Steuerbescheid und in den Berechnungsbogen einzutragen. Der Steuerbescheid ist abzusenden (Tag des Bescheids = Tag der Aufgabe zur Post).

Abgesandt am ... (Tag und Namenszeichen)".

Die Stpfl. legte gegen den Bescheid mit Schriftsatz ihres Bevollmächtigten vom 7. August 1964 Einspruch ein. Am 10. August 1964 beantragte sie Nachsicht wegen Versäumung der Einspruchsfrist. Ein Büroversehen bei ihrem Bevollmächtigten habe zu der Säumnis geführt. Den nur damit begründeten Einspruch verwarf das FA wegen verspäteter Einlegung als unzulässig. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in den "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 1965 S. 622 veröffentlicht ist, erklärte durch Zwischenurteil den Einspruch für zulässig. Das FA habe den angefochtenen Bescheid nicht wirksam zugestellt, daher habe der Lauf der Rechtsmittelfrist noch nicht begonnen (§ 246 Abs. 1 AO a. F. in Verbindung mit § 211 AO). Das FA habe bei der hier in Betracht kommenden Zustellungsart durch einfachen Brief nach § 17 VwZG dessen Abs. 4 mißachtet. Der auf die Urschrift des Schriftstücks zu setzende Vermerk habe entgegen der gesetzlichen Regelung nicht gelautet "Zur Post am ...", sondern "Abgesandt am ...". Der Vermerk sei auch nicht von der Absendestelle, sondern von der Veranlagungsstelle angebracht worden. Der Listenführer habe das ihm von der Zentralfinanzkasse aufgegebene Absendedatum in die Spalte "Abgesandt am ..." eingesetzt, mit seinem Handzeichen versehen und den fertigen Brief in den Hausbriefkasten der Poststelle des FA eingeworfen. Von dort sei der Brief zur zentralen Absendestelle von sechs in einem Haus untergebrachten Finanzämter gebracht, bei dieser maschinell freigemacht und der Post übergeben worden, ohne daß der Vorgang der übergabe an die Post beurkundet worden sei. Die Vorschrift des § 17 VwZG ordne verbindlich an, wie der Vermerk zu lauten habe und von wem er vorzunehmen sei (Urteil des Oberlandesgerichts Nürnberg 4 U 154/62 vom 18. Januar 1963, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1963 S. 1207). Die Beurkundung des Bekanntgabeaktes sei das entscheidende Wesensmerkmal der Zustellung. Alle dabei auftretenden Unklarheiten über die ordnungsmäßige Durchführung der Zustellung seien als wesentlich anzusehen (Beschluß des Bundessozialgerichts 4 R J 393/61 vom 1. Februar 1962, NJW 1962 S. 838). Bei der nur zu fingierenden Zustellung nach § 17 VwZG trete an die Stelle der übergabe des Schriftstücks dessen Aufgabe zur Post. Infolgedessen werde auch nur dieser Vorgang durch den an die Stelle der Zustellungsurkunde tretenden Vermerk erfaßt. Die Zustellung nach § 17 VwZG könne mit der Zustellung durch Aufgabe zur Post gemäß § 213 der Zivilprozeßordnung (ZPO) verglichen werden, die ebenfalls zu ihrer Wirksamkeit den Aktenvermerk des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle über die Aufgabe zur Post voraussetze. Der tatsächlich vorgenommene Vermerk sei formwidrig abgefaßt und nicht beweiskräftig. Für den Listenführer sei der Vorgang "Absendung" durch übergabe des Briefes an die Poststelle seines FA erledigt gewesen. Was weiter geschehen sei, könne er aus eigener Wahrnehmung nicht bezeugen. Es handle sich hier auch nicht um heilbare Zustellungsmängel im Sinne des § 9 Abs. 1 VwZG, sondern um einen unheilbaren Mangel des Willens, formgerecht zuzustellen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - V C 198.62 vom 19. Juni 1963, Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts - BVerfGE - Bd. 16 S. 165). Außerdem sei hier die Anwendung des Abs. 1 des § 9 VwZG ausgeschlossen, da die mit der Zustellung eines Steuerbescheids beginnende Rechtsmittelfrist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine unter § 9 Abs. 2 VwZG fallende Frist darstelle. Das Fehlen der wirksamen Zustellung sei gemäß § 252 Abs. 1 AO a. F. von Amts wegen, nicht erst auf Rüge des Rechtsmittelführers festzustellen.

Die danach unerhebliche Verschuldensfrage im Rahmen des Antrags auf Nachsicht wegen Fristversäumnis prüfte das FG im Urteil nicht.

II. -

Die auf § 288 Ziff. 1 AO a. F. gestützte Rb. ist gemäß § 184 Abs. 2 Ziff. 1 FGO als Revision zu behandeln. Das FA begründet sie mit unrichtiger Anwendung des § 17 Abs. 4 VwZG. Das im Streitfall angewandte, genau organisierte und planmäßig durchgeführte Verfahren der Zusendung durch einfachen Brief nach § 17 VwZG, das - von unbedeutenden Abweichungen abgesehen - seit mehreren Jahrzehnten von allen größeren Finanzämtern des Bundesgebiets praktiziert werde, habe sich vorzüglich bewährt und trage dem Massenanfall von Briefsendungen im Besteuerungsverfahren in hervorragender Weise Rechnung. Das FG habe durch die rein wörtliche Auslegung des § 17 VwZG dessen Sinn und Zweck verkannt. Dieser könne nur aus der historischen Entwicklung der Vorschrift zutreffend ermittelt werden. Der dem § 17 VwZG innewohnende Vereinfachungsgedanke werde in Rechtsprechung und Schrifttum wiederholt hervorgehoben und komme in einer Reihe von BFH-Urteilen unmißverständlich zum Ausdruck. Das Wort "ersetzen" in § 17 Abs. 1 VwZG lasse erkennen, daß die Zusendung durch einfachen Brief keine Zustellung, auch keine "vereinfachte" sei, sondern eine vereinfachte Form der Bekanntmachung von Verwaltungsakten an Stelle der sonst notwendigen formellen Zustellung darstelle. Der Bekanntgabe nach § 17 VwZG fehle deshalb auch der Umstand, der das Wesen der Zustellung ausmache, die übermittlung möglichst sicher zu beweisen. Angesichts dieser fundamentalen Unterschiede zwischen den Zustellungsvorschriften der ZPO und dem § 17 VwZG erscheine es unverständlich, wenn das FG die wesentlich strengere Rechtsprechung der Gerichte zu den Zustellungsvorschriften des Zivilprozeßrechts zur Auslegung des § 17 VwZG heranziehe. Abschn. V Ziff. 21 der Allgemeinen Verwaltungsvorschriften zum Verwaltungszustellungsgesetz vom 3. Oktober 1952 (Ministerialblatt des Bundesministers der Finanzen 1952 S. 547) stelle ausdrücklich fest, daß für Zustellungen im Besteuerungsverfahren nicht die ZPO, sondern die besonderen Anordnungen der Finanzverwaltung anzuwenden seien, zu denen neben der Buchungsordnung für die Finanzämter (BuchO) auch die Anweisungen der Oberfinanzdirektion (OFD) und des Vorstehers des FA gehörten, die den gesamten Absendevorgang im einzelnen regelten. Darüber hinaus stützte das vom FG herangezogene, zu § 213 ZPO ergangene Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) IV ZR 180/52 vom 15. Januar 1953 (Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen - BGHZ - Bd. 8 S. 314) nicht den Rechtsstandpunkt des FG, sondern die Auffassung des FA. Danach könne sich der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle des Gerichts bei einer von Amts wegen vorzunehmenden Zustellung durch Aufgabe zur Post zwar der Hilfe des Gerichtswachtmeisters bedienen, der keine Urkundsperson, sondern nur Hilfsperson sei, müsse aber den in § 213 ZPO vorgeschriebenen Aktenvermerk selbst aufnehmen. Dem Listenführer komme im Streitfall die gleiche Bedeutung zu wie dem Urkundsbeamten des Gerichts. Die Tätigkeit der mit dem rein technischen Absendevorgang befaßten Beamten erschöpfe sich in einem reinen Botendienst. Das dem FG vorschwebende Verfahren würde darüber hinaus zu unvorstellbaren Schwierigkeiten und Fehlerquellen führen und wirklichkeitsfremde Anforderungen an das Absendeverfahren des FA stellen. Bei einer Willensänderung des Gesetzgebers gegenüber dem vor dem VwZG geltenden Rechtszustand hätte die BuchO geändert werden müssen. Die auf den Berechnungsbogen vorzunehmenden Absendevermerke seien aber nach Inkrafttreten des VwZG unverändert geblieben. "Beauftragter Beamter" sei nach wie vor - sowohl nach der BuchO als auch nach den allgemeinen Verwaltungsanweisungen - der Buchhalter der Finanzkasse bzw. der Listenführer des Veranlagungsbezirks. Der Listenführer habe allein beurteilen können, daß der von ihm geschriebene und adressierte Steuerbescheid auch tatsächlich mit der Urschrift, dem Berechnungsbogen, übereinstimmte. Durch die übergabe des verschlossenen Briefes an die Bundespost sei die Ordnungsmäßigkeit der Zustellung nicht in Frage gestellt worden. Der Absendevermerk des Listenführers diene der Sicherung des Beweises, für dessen Wert die allgemeine Organisation der Postabsendung beim FA von großer Bedeutung sei. Dem Rechtsschutzbedürfnis des Stpfl. sei durch die straffe und sorgfältige Durchführung des Absendeverfahrens Genüge getan. Der Absendevermerk "Abgesandt am ..." statt, wie nach § 17 Abs. 4 VwZG "Zur Post am ..." besage das gleiche, nämlich die übergabe des verschlossenen Briefes an die Bundespost. Die Rechtsprechung des obersten Steuergerichts beruhe auf der Erkenntnis, daß die Zustellungsvorschriften im Abgabenrecht aus verschiedenen Gründen weit weniger formalistisch anzuwenden seien als im Zivilprozeßrecht. Das FG verkehre den Grundgedanken des § 17 VwZG, soweit wie möglich zu vereinfachen, in sein Gegenteil. Wenn die Rechtsprechung schon bei der förmlichen Zustellung über bestimmte Zustellungsmängel hinwegsehe, so sei dies erst recht bei einer die förmliche Zustellung ersetzenden Form der Bekanntgabe angebracht. Die Fertigung des Absendevermerks als interner Vorgang habe ebenso wie die Aufgabe zur Post keine konstitutive Bedeutung. Das FA habe somit den Steuerbescheid wirksam zugestellt. Da der Einspruch verspätet eingelegt worden sei und aus den in der Einspruchsentscheidung genannten Gründen keine Nachsicht gewährt werden könne, müsse die Einspruchsentscheidung, mit der der Rechtsbehelf der Stpfl. als unzulässig verworfen worden war, wieder hergestellt werden.

Die Stpfl. beantragt, die Entscheidung des FG aufrechtzuerhalten. Der fundamentale Unterschied, den das FA zwischen § 17 VwZG und § 213 ZPO sehe, bestehe zumindest in dem hier interessierenden Fragenkreis nicht. Auch die keineswegs strengere Zivilrechtsprechung zu § 213 ZPO verlange nur die Einhaltung der gesetzlich vorgeschriebenen Formerfordernisse. Das Urteil des BGH IV ZR 180/52 vom 15. Januar 1953, a. a. O., stütze die Auffassung des FA schon deshalb nicht, weil "der damit beauftragte Beamte" der Absendestelle den Aktenvermerk zu zeichnen habe, nicht aber der Listenführer. Selbst wenn man aber den Listenführer als zur Anfertigung des Aktenvermerks ermächtigt ansehen wolle, hätte eine wirksame Zustellung vorausgesetzt, daß der zu beurkundende Vorgang bereits eingetreten sein müsse, wie sich aus dem Urteil des BGH IV ZR 306/64 vom 29. September 1965 (Versicherungsrecht 1965 S. 1104) ergebe, wonach nur solche Ereignisse beurkundet werden könnten, die sich in der Vergangenheit abgespielt haben, nicht aber auch solche, deren Eintritt in der Zukunft erwartet werde. Daraus werde auch deutlich, daß es entgegen der Meinung des FA nicht gleichgültig sein könne, ob der Vermerk gelautet habe "Abgesandt am ..." oder "Zur Post am ...". Damit, daß der Bescheid sich nicht mehr innerhalb des Gesichtskreises des Listenführers befunden habe, sei er noch nicht "zur Post" gegeben gewesen. Demnach sei überhaupt nicht der Vorgang vermerkt worden, der nach dem Gesetz aktenmäßig festgehalten werden sollte. Der Zustellungsmangel werde auch nicht durch den unbestrittenen Zugang des Bescheids bis zum Ablauf der Dreitagesfrist des § 17 Abs. 2 VwZG beseitigt. Schließlich sei die allgemeine übung innerhalb der Finanzverwaltung, an die sich das FA gehalten habe, nicht geeignet, eindeutige gesetzliche Bestimmungen zu übergehen.

Die Zustellung des Bescheids an die Firma der Stpfl. sei auch deshalb unwirksam, weil er nicht an den richtigen Empfänger adressiert worden sei. Nach dem BFH-Urteil V 156/64 U vom 22. April 1965 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 82 S. 615 - BFH 82, 615 -, BStBl III 1965, 468) sei dies gemäß § 7 Abs. 2 VwZG in Verbindung mit Abschn. III Ziff. 9 Abs. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschriften zum Verwaltungszustellungsgesetz vom 3. Oktober 1952 (a. a. O.) der "Vorsteher", d. h. bei einer Kapitalgesellschaft wie im Streitfall deren gesetzlicher Vertreter

Dem Einwand der Stpfl., der angefochtene Bescheid sei wegen falscher Adressierung nicht rechtswirksam zugestellt worden, hielt das FA folgendes entgegen: Im Geschäftsverkehr sei es weithin üblich, Kapitalgesellschaften ohne Zusatz des gesetzlichen Vertreters anzuschreiben. Diesem Umstand trage auch die Postordnung vom 16. Mai 1963 (BGBl I 1963, 341) in den §§ 45 Abs. 5 in Verbindung mit 46, 59 Abs. 2 Nr. 2 Rechnung. Die Bedeutungslosigkeit des Zusatzes "zu Händen des Vorstehers" zeige auch die innere Organisation von Aktiengesellschaften, mit der jeweils die Weiterleitung an den zuständigen Sachbearbeiter gewährleistet werde, wenn nicht der Eingang den Vermerk "persönlich" trage.

Der dem Verfahren gemäß § 287 Ziff. 2 AO a. F. (§ 122 Abs. 2 FGO) beigetretene Bundesminister der Finanzen (BdF) vertritt im wesentlichen folgende Auffassung: Das in § 17 VwZG geregelte Verfahren zur vereinfachten Bekanntgabe von Bescheiden habe keine Zustellungsfiktion zum Inhalt (BFH-Urteil I 257/61 U vom 19. Juni 1962, BFH 75, 307, BStBl III 1962, 377). Die Zustellung durch Aufgabe zur Post nach § 213 ZPO sei keine Parallele zu § 17 VwZG. Die Zustellung nach § 213 ZPO werde mit der Aufgabe zur Post selbst dann als bewirkt angesehen, wenn die Sendung als unzustellbar zurückkomme. Daß es sich bei dem Verfahren nach § 17 VwZG nicht um eine förmliche Zustellung handele, lasse sich aus der Entwicklungsgeschichte der Vorschrift entnehmen. Die Begründung der Ermächtigungsvorschrift des § 17 Abs. 2 VwZG zu einer ursprünglich vorgesehenen Rechtsverordnung über Zustellungen im Besteuerungsverfahren (Bundestagsdrucksache I Nr. 2963) habe die vereinfachte Form der Bekanntgabe durch Aufgabe zur Post damit gerechtfertigt, daß es sich insoweit um Massenerscheinungen handele, "so daß die strengen Zustellungsvorschriften aus Zweckmäßigkeitsgründen und aus finanziellen Gründen nicht zur Anwendung gebracht werden können." Die geschichtliche Entwicklung des § 17 VwZG rechtfertige den Schluß, daß der Gesetzgeber nicht eine neue "Sonderart der Zustellung" habe schaffen wollen. An die Förmlichkeit des Verfahrens nach § 17 VwZG dürften nicht die Anforderungen wie an eine förmliche Zustellung gestellt werden. Den Zwecken des Absendevermerks, nämlich die Rechtsmittelfrist berechnen und die Postaufgabe nachweisen zu können, werde der Vermerk "Abgesandt am ..." ebenso gerecht wie der in § 17 Abs. 4 VwZG vorgesehene Wortlaut. Die vom FG für seine Rechtsauffassung verwendeten Entscheidungen beträfen Fälle, in denen der Absendevermerk überhaupt fehlte. Zum Begriff der "Absendestelle" im Sinn des § 17 Abs. 4 VwZG habe der BFH in einem Vorbescheid vom 27. Januar 1965 - I 73/63 - dahin Stellung genommen, daß darunter nur abstrakt die Stelle des FA gemeint sei, die nach den bestehenden Anordnungen die Versendung tatsächlich vornehme. Es handle sich insoweit um einen internen Behördenvorgang, der die Zustellung, soweit sie dem Empfänger bewußt werde, in keiner Weise erkennbar beeinflusse. Diese Ausführungen träfen auf den Vermerk des Listenführers zu, wodurch dieser nicht nur die Absendung, sondern auch die übereinstimmung des zur Post gegebenen Schriftstücks mit der Urschrift in den Akten bestätige. In einer Finanzbehörde könne diese Bestätigung nur in dem Zeitpunkt erfolgen, in dem die für den Empfänger bestimmte Ausfertigung von der in den Akten verbleibenden Urschrift getrennt und kuvertiert werde. Seinen Beweiswert erhalte der Vermerk in Verbindung mit der Absendeorganisation der Finanzbehörde. Unrichtig sei daher auch die Annahme der Stpfl., dem Vermerk des Listenführers könne deshalb kein Beweiswert beigemessen werden, weil darin ein Vorgang im voraus beurkundet werde.

Zu der wiederholten Forderung der Stpfl., die Bekanntgabe gemäß § 17 VwZG nach den Grundsätzen des § 213 ZPO zu beurteilen und der fehlerhaften Anschrift bei der übersendung des angefochtenen Bescheides Bedeutung beizumessen, nimmt der BdF abschließend wie folgt Stellung: Nach § 213 Satz 1 ZPO sei zu vermerken, zu welcher Zeit die Aufgabe zur Post geschehen sei. Das Gesetz verlange also hier die Beurkundung eines bereits vollzogenen Geschehnisses. Die nach den Gesetzesmaterialien bewußt davon abweichende Formulierung des § 17 Abs. 4 VwZG lasse dagegen die Möglichkeit offen, den Tag der Aufgabe zur Post bereits vor der Aufgabe zu vermerken. Im Falle des Einwerfens in einen Postbriefkasten werde mit dessen Leerung die Aufgabe zur Post bewirkt (§ 17 Abs. 3 Satz 1 VwZG). Zu einer zuverlässigen Beurkundung des Aufgabetages müsse hier jeweils umständlich festgestellt werden, ob der Briefkasten tatsächlich an dem richtigen Tag auf Grund des Leerungsplans geleert worden sei, was der Gesetzgeber sicherlich nicht erwarte. Abgesehen davon, daß der Vermerk bedeutungslos werde, wenn der Empfänger einen Zugang nach Ablauf der Dreitagesfrist substantiiert geltend mache, oder überhaupt bestreite, messe die Rechtsprechung dem Datum des Poststempels, der durchaus nicht immer dem Tag der Aufgabe zur Post entspreche, einen höheren Beweiswert als dem Aufgabedatum laut Vermerk zu.

Es müsse davon ausgegangen werden, daß der Vermerk nach § 17 Abs. 4 VwZG vor der Aufgabe zur Post vollzogen werden dürfe, wenn der damit beauftragte Beamte den Tag der Aufgabe zur Post mit hinreichender Gewißheit voraussehen könne. Dadurch werde zwar der Aufgabevorgang nicht unmittelbar bewiesen, jedoch in Anbetracht des organisatorischen Postabsendeverfahrens der Finanzämter mit verhältnismäßig großer Sicherheit der tatsächliche Aufgabetag als Grundlage der Berechnung der Dreitagesfrist des § 17 Abs. 2 VwZG festgehalten.

In der Streitfrage, ob der fehlende Zusatz "Zu Händen des Vorstehers" die Wirksamkeit der Zustellung beeinträchtige, gingen zwar die Auffassungen darüber, welche Vorschriften des VwZG als zwingend anzusehen seien, auseinander. Es sei aber allgemein anerkannt, daß nicht jede Regelung des VwZG zwingenden Charakter habe. Der BdF weist in diesem Zusammenhang auf das Urteil des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 28. Mai 1963 (Baden- Württembergisches Verwaltungsblatt 1964 S. 77) hin, das mit überzeugender Begründung in § 7 Abs. 2 VwZG nur eine Regelung über den Zustellungsadressaten, nicht aber eine solche über die Erfordernisse der Anschrift auf dem zuzustellenden Schriftstück erblicke.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des Zwischenurteils des FG und Zurückverweisung der Sache an das FG.

Im Besteuerungsverfahren und im Verfahren der außergerichtlichen Rechtsbehelfe kann nach § 17 VwZG die Zustellung von schriftlichen Bescheiden und von Entscheidungen dadurch ersetzt werden, daß diese dem Empfänger durch einen einfachen Brief verschlossen zugesandt werden. Die Aufgabe zur Post erfolgt durch Einwerfen in einen Postbriefkasten oder Ablieferung bei der Postanstalt. Nach § 17 Abs. 4 VwZG hat die Absendestelle auf der bei den Akten verbleibenden Urschrift des Schriftstücks zu vermerken "Zur Post am ...". Der beauftragte Beamte hat den Vermerk mit seinem Namenszeichen zu versehen.

Abweichend von der Auffassung des FA und des BdF erblickt die Stpfl. unheilbare Zustellungsmängel darin, daß der Vermerk im Streitfall lautete "Abgesandt am ...", und daß er nicht von der Absendestelle, sondern von dem Listenführer der Veranlagungsstelle stammt.

Die Parteien berufen sich jeweils für ihre Auffassung auf die einschlägige Rechtsprechung der Zivil-, Verwaltungs-, Sozial- und Steuergerichte und das entsprechende Schrifttum. In der Tat zeigt die Prüfung dieses umfassenden Stoffes eine verwirrende Fülle unterschiedlicher Beurteilungen über die Wirkung von Zustellungsmängeln. Dem ersten Anschein nach fehlt eine brauchbare und klare Abgrenzung der wesentlichen von den unwesentlichen Erfordernissen der Zustellung im weitesten Sinne dieses Vorganges.

So hat das Reichsgericht in seiner immer als maßgeblich zitierten Entscheidung II 329/31 vom 27. Oktober 1931 (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 133 S. 365) sich zu dem Grundsatz bekannt, daß auch das Fehlen solcher Erfordernisse, die der Gesetzgeber in die "Muß"-, "Ist", oder "Hat" -Form gekleidet hat, der Wirksamkeit einer Zustellung nicht entgegenzustehen brauche. Auf der anderen Seite hat der BGH im Urteil IV ZR 180/52 vom 15. Januar 1953, a. a. O., die gesetzgeberischen Motive gebilligt, "nach denen eine strenge gesetzliche Form für die Zustellung vorgeschrieben werden solle, um jeden Streit über das Ob und das Wie der Zustellung auszuschließen". In diesem Sinne wurde die Zustellung für unwirksam erklärt, wenn z. B. das Schriftstück entgegen § 211 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 ZPO nicht verschlossen war, oder die Geschäftsnummer des Vorgangs auf dem Briefumschlag fehlte.

Vor dem Erlaß der Zustellungsverordnung vom 9. Oktober 1940 (RGBl I 1940, 1340) und der dadurch herbeigeführten Neufassung des § 187 ZPO kannte die ZPO die Möglichkeit einer Heilung von Zustellungsmängeln nur in beschränktem Umfang. Das war der Grund, weshalb das Reichsgericht die strenge Form der Bestimmungen über die Zustellung laufend zu mildern versuchte. Indessen mußte dieser Versuch zwangsläufig zur Kasuistik führen, weil die Rechtsprechung angesichts der Wertneutralität der Formerfordernisse und ihrer Vielzahl keine allgemeinen Grundsätze aufstellen und durchsetzen konnte, sondern gezwungen war, von Fall zu Fall zu entscheiden. Um wenigstens für diejenigen Zustellungsfälle wieder Ordnung, Klarheit und damit Rechtssicherheit zu schaffen, in denen der Ablauf der besonders wichtigen Notfristen beginnen sollte, griff offenbar der Gesetzgeber zur Neufassung des § 187 ZPO. Dort gab er auf der einen Seite dem Anspruch des Richters, die Wirksamkeit der Zustellung ohne Rücksicht auf die gesetzlich aufgestellten Erfordernisse zu statuieren, die bis dahin fehlende Grundlage. Zwingende Formerfordernisse konnte nur der Gesetzgeber vorschreiben, weil es sich nicht um die Lösung eines moralischen oder mit rechtlichem Wertgehalt versehenen Problems handelte, sondern allein um eine sozusagen rechtstechnische Frage. Entscheidend ist die Verlautbarung des gesetzgeberischen Willens. Hat der Gesetzgeber ein "Muß" ausgesprochen, so bedeutet das nach der strengen Auffassung eine zwingende Vorschrift, auch wenn die Bedeutung im Einzelfall minimal sein sollte. Die dem Richter nach § 187 ZPO eingeräumte Freiheit war nach einer in der Rechtsprechung und im Schrifttum vertretenen Auffassung der Preis dafür, daß der Gesetzgeber auf der anderen Seite die wortgetreue Formenstrenge bei den besonders wichtigen Zustellungen wiederherstellte (so Urteil des Oberlandesgerichts Nürnberg 4 U 154/62 vom 18. Januar 1963, a. a. O., zu §§ 194 und 211 ZPO, § 3 VwZG).

In der gleichen Richtung und dem vorliegenden Sachverhalt näher liegt das amtlich nicht veröffentlichte BFH-Urteil V z 152/56 vom 19. September 1957, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, § 17 VwZG, Rechtsspruch 5; Finanz-Rundschau 1958 S. 208: Ohne den vorgeschriebenen Absendevermerk auf der Urschrift des Steuerbescheides liegt keine ordnungsmäßige Zustellung im Sinne des § 17 VwZG vor. In diesem Sinne auch das Zwischenurteil des Niedersächsischen Finanzgerichts Hannover V B 29 - 30/59 vom 21. Februar 1961 (EFG 1961 S. 428). Auch Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, 2. Auflage, vertreten in Anm. 5 b zu § 17 VwZG die Auffassung, daß die Zustellung unwirksam ist, wenn der Absendevermerk auf der Urschrift fehlt. Die angeführten Entscheidungen behandeln aber nur Fälle, bei denen entweder die dem Empfänger zugegangenen Sendungen äußerlich erkennbare formale Mängel aufwiesen (kein Briefverschluß, kein Aktenzeichen) oder die vorgeschriebenen Vermerke bei der absendenden Behörde oder dem Gericht überhaupt fehlten. Daraus ergibt sich bereits ein wesentlicher Unterschied gegenüber dem Streitfall, bei dem der Vermerk nach § 17 Abs. 4 VwZG nach Auffassung der Stpfl. nicht dem Wortlaut der Vorschrift entsprach und nicht von dem damit beauftragten Beamten der Absendestelle stammte. Daß in diesem Zusammenhang vorkommende Mängel nach der Rechtsprechung nicht von vornherein die Zustellung unwirksam machen, ergibt sich aus einer Reihe von Urteilen. Nach dem Beschluß des BGH IV ZB 137/63 vom 17. Mai 1963 (Monatsschrift für Deutsches Recht 1963 S. 829) ist die Zustellung durch Aufgabe zur Post auch dann wirksam erfolgt, wenn in dem nach § 213 ZPO von dem Urkundsbeamten der Geschäftsstelle gefertigten Vermerk die Zeit, zu der das Schriftstück zur Post gegeben worden ist, falsch angegeben wurde. Dem BFH-Urteil VI 135/55 U vom 12. April 1957 (BFH 65, 23, BStBl III 1957, 241) lag der Fall zugrunde, daß auf einer mit Zustellungsurkunde zuzustellenden Sendung der Tag der Zusendung nicht vermerkt war. Diese nicht formgerecht vorgenommene Zustellung hat der BFG als eine Bekanntgabe in der Form der Zusendung durch einfachen Brief (§ 17 VwZG) gelten lassen, obwohl in diesem Fall unverkennbar der gleiche Mangel vorlag.

Alle diese Entscheidungen betreffen nicht den Tatbestand des Streitfalles. Sie lassen aber in ihrer Gesamtheit an mehr oder weniger ähnlichen Vorgängen erkennen, daß die Rechtsprechung in dem notwendigerweise formalen Zustellungsverfahren übertriebene Strenge vermeiden will. Das Niedersächsische Finanzgericht Hannover hat im Urteil II 421/61 vom 20. Februar 1962 (EFG 1962 S. 525) den Absendevermerk nach § 17 Abs. 4 VwZG als eine reine Ordnungsvorschrift bezeichnet, deren Verletzung die Wirksamkeit der Zustellung nicht beeinflusse.

Mattern-Messmer, Abgabenordnung (Anm. 3188, 3189 zu § 17 VwZG und Anm. 3158 zu § 9 VwZG) halten, gestützt auf den Beschluß des Bundessozialgerichts 4 RJ 393/61 vom 1. Februar 1962 (a. a. O.), § 17 VwZG für eine reine Ordnungsvorschrift, deren Verletzung keinen Einfluß auf die Wirksamkeit der Zustellung hat. Sie geben aber wie Tipke-Kruse, a. a. O., dem Absendevermerk, mit dessen Hilfe der Nachweis für den Zeitpunkt der Postaufgabe geführt werden soll, eine beschränkte Beweisfunktion derart, daß damit eine Vermutung für den Zeitpunkt der Absendung begründet wird.

Der erkennende Senat kann es dahingestellt lassen, ob er in dem vollständigen Fehlen des Absendevermerks nur die Verletzung einer Ordnungsvorschrift sehen würde. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. Die beiden von der Stpfl. als wesentlich angesehenen Abweichungen von dem Wortlaut des § 17 Abs. 4 VwZG können nicht dazu führen, den Vermerk als überhaupt nicht vorhanden anzusehen.

Im Urteil IV 181/56 U vom 4. Dezember 1958 (BFH 68, 534, BStBl III 1959, 203) hält es der BFH nicht für angängig, für das Besteuerungsverfahren deshalb eine strengere Beurteilung vorzunehmen, weil hierfür in § 17 VwZG ein vereinfachtes Bekanntgabeverfahren zugelassen ist. Vielmehr könne daraus geschlossen werden, daß im Besteuerungsverfahren Formvorschriften eine geringere Rolle als in anderen Verfahren spielen. Nach dem BFH-Urteil I 257/61 U, a. a. O., liefert die Zustellung nach § 17 VwZG nur eine tatsächliche Vermutung für den Zugang des Schriftstücks im Sinne eines prima-facie-Beweises. Die Beweislast der Behörde für den Zeitpunkt des Zugehens nach § 17 Abs. 2 VwZG kommt nur im Zweifel in Betracht, d. h. nur dann, wenn Tatsachen vorliegen, die den Schluß darauf zulassen, daß ein anderer Geschehensablauf als der typische - Zugang binnen dreier Tage nach Postaufgabe - ernstlich in Betracht zu ziehen ist. Außerdem hat nach dem BFH-Urteil I 313/61 U vom 9. Oktober 1962 (BFH 76, 70, BStBl III 1963, 25) das Datum des Poststempels den Vorrang vor dem Datum selbst des sachlich zutreffenden Absendevermerks.

Der Senat folgt in der Beurteilung des anstelle des Vermerks "Zur Post am ..." verwendeten Vermerks "Abgesandt am ..." dem FA und dem BdF. Zwischen dem Vorgang, den die beiden Vermerke ausdrücken, kann vernünftigerweise kein wesentlicher Unterschied bestehen, weil beide sachlich auf das gleiche hinauslaufen und im Massenbetrieb der Zustellung im Besteuerungsverfahren ohnehin nur den typischen Geschehensablauf festhalten können. Die Beurkundung jeder einzelnen Postaufgabe würde nach den heutigen Verhältnissen unerfüllbare Anforderungen an die Steuerverwaltung stellen, so daß die Vorschrift des § 17 Abs. 4 VwZG, falls sie entgegen der jahrzehntelangen übung der Finanzämter etwas Derartiges gewollt haben sollte, einen sinnwidrigen Inhalt hätte, dessen Umformung auf die praktische Durchführbarkeit und den Zweck der Regelung eine legale Aufgabe der Rechtsprechung wäre. Der Senat hält es aber nicht für erforderlich, so weit zu gehen, weil er, wie bereits ausgeführt, keine echten sachlichen Unterschiede zwischen den beiden Vermerken zu erkennen vermag, insbesondere nicht derart, daß der eine Vermerk hinsichtlich des in Betracht kommenden Zeitpunkts aussagekräftiger wäre als der andere.

Bezüglich des weiteren Einwands der Stpfl. betreffend die Anbringung des Vermerks durch den nicht dafür zuständigen Listenführer der Veranlagungsstelle verbleibt der Senat bei seiner im nicht veröffentlichten Vorbescheid I 73/63 vom 27. Januar 1965 vertretenen Auffassung, auf die sich auch der BdF in seiner Stellungnahme berufen hat. Aus den dort angeführten Gründen kann unter der "Absendestelle im Sinn des § 17 Abs. 4 VwZG nur abstrakt die Stelle des FA zu verstehen sein, die nach den bestehenden Anordnungen die Versendung tatsächlich vornimmt. Es handelt sich insoweit um einen internen Behördenvorgang, der die Zustellung, soweit sie dem Empfänger bewußt wird, in keiner Weise beeinflußt."

Unter diesen Umständen braucht nicht näher geprüft zu werden, ob selbst dann, wenn zwingende Zustellungsvorschriften hier verletzt worden wären, diese Mängel nicht nach § 9 VwZG geheilt worden wären.

über den erstmals in der Revisionsinstanz vorgebrachten Einwand der Stpfl., ein wesentlicher Zustellungsmangel liege darin, daß entgegen § 7 Abs. 3 VwZG die Anschrift im Steuerbescheid nicht die Worte "zu Händen des Vorstehers" enthalte, kann der Senat nicht entscheiden (§ 118 Abs. 2 FGO). Er ist an die in dem angefochtenen FG-Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, zu denen dieser Punkt nicht gehört. Daher können insoweit auch keine Revisionsgründe vorgebracht werden. Die Revision ist auch nicht auf Verfahrensmängel, d. h. Mängel des Gerichtsverfahrens, im Sinne des § 118 Abs. 3 FGO gestützt. Es liegen auch keine unbedingten Revisionsgründe nach § 119 FGO vor.

Das FG hat von seinem Standpunkt aus, daß die Stpfl. die Einspruchsfrist mangels wirksamer Zustellung des Steuerbescheids nicht versäumt habe, über die dem Einspruchsbescheid zugrunde liegende Bejahung schuldhafter Fristversäumnis nicht entschieden. Zwar ist in der mündlichen Verhandlung vor dem FG auch diese Frage, offenbar für den Fall, daß sie erheblich werden könnte, verhandelt worden. Aus dem gleichen Grund haben die Stpfl. (hilfsweise) und das FA im Revisionsverfahren ihre unterschiedlichen Auffassungen hierzu vorgetragen.

Nachdem der Senat den Steuerbescheid als wirksam zugestellt ansieht, muß nunmehr darüber entschieden werden, ob der Prozeßbevollmächtigte der Stpfl. es schuldhaft versäumt hat, den Einspruch fristgerecht einzulegen. Obwohl sich die Parteien im Revisionsverfahren hierzu geäußert haben, sieht sich der Senat daran gehindert, selbst zu entscheiden, weil das angefochtene FG- Urteil aus den angeführten Gründen hierzu keinerlei Stellung genommen hat, so daß die für die Revision erforderliche Grundlage fehlt (§ 118 Abs. 2 FGO) und außerdem der Stpfl. insoweit eine Instanz verlorenginge.

Die Sache wird daher nach Aufhebung des Zwischenurteils des FG an dies zur weiteren Behandlung des jetzt entscheidungserheblich gewordenen Punktes zurückverwiesen.

Fundstellen

BStBl III 1967, 134

BFHE 1967, 233

BFHE 87, 233

StRK, VwZG:17 R 32