Leitsatz (amtlich)

1. Die zu verschiedenen Zeiten und aufgrund von unterschiedlichen Tatumständen entstandenen Haftungsschulden beruhen auf voneinander unabhängigen Haftungsfällen, die in einem Sammelhaftungsbescheid festgesetzt werden können.

2. Ficht der Haftungsschuldner einen solchen Sammelhaftungsbescheid nur hinsichtlich ganz bestimmter Haftungsfälle an, so hat dies zur Folge, daß der die übrigen Haftungsansprüche betreffende Teil des Sammelhaftungsbescheides in Bestandskraft erwächst.

 

Orientierungssatz

Die vom Arbeitgeber geschuldete pauschale Lohnsteuer (§ 35b LStDV, § 40 EStG) ist durch Steuerbescheid und nicht durch Haftungsbescheid festzusetzen. Für eine pauschale Lohnbesteuerung sind die Vorschriften anzuwenden, die im Zeitpunkt der Entstehung der pauschalen Lohnsteuer, also im Zeitpunkt der Durchführung der Pauschalierung, gelten. Ist unsicher, ob das FA eine Lohnsteuerhaftungsschuld oder eine pauschale Lohnsteuerschuld festgesetzt hat, so ist der Bescheid aus formalen Erwägungen aufzuheben (vgl. BFH-Rechtsprechung).

 

Normenkette

EStG 1975 §§ 40, 42d; LStDV 1970 § 35b; AO 1977 § 191; LStDV 1971 § 35b

 

Tatbestand

Im Jahre 1975 fand bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) eine Lohnsteuer-Außenprüfung für die Jahre 1970 bis 1974 statt, die zum Erlaß eines Haftungsbescheides vom 15.Juli 1975 über eine Lohnsteuernachforderung von insgesamt 65 358 DM führte. In diesem Haftungsbescheid ist auf den als Anlage beigefügten Betriebsprüfungsbericht verwiesen. Der festgesetzte Lohnsteuerhaftungsbetrag gliedert sich nach dem Betriebsprüfungsbericht auf die folgenden Sachkomplexe auf, bei denen die Klägerin nach Auffassung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) den Lohnsteuerabzug unzutreffend vorgenommen haben soll:

a) Lohnsteuer auf Studienbeihilfen, die von

einer Stiftung an Kinder von aktiven und

ehemaligen Mitarbeitern der Klägerin

gezahlt worden sind (Tz.7 des Betriebsprüfungsberichtes;

nicht mehr streitig) 6 593,-- DM

b) Lohnsteuer auf Prämien für eine

Gruppenlebensversicherung für 26 Arbeitnehmer

der Klägerin (Tz.10 des

Betriebsprüfungsberichtes) 22 247,55 DM

c) Lohnsteuer auf Erholungsbeihilfen

(Tz.9 des Betriebsprüfungsberichtes) 1 351,-- DM

d) Lohnsteuer auf von einer

Unterstützungseinrichtung gezahlte Kurbeihilfen

(Tz.11 des Betriebsprüfungsberichtes) 3 830,-- DM

e) Lohnsteuer auf anläßlich eines Betriebsfestes

gewährte Zuwendungen (Tz.12

des Betriebsprüfungsberichtes) 9 469,40 DM

f) Lohnsteuer auf verschiedene andere

Lohnzahlungen, die zu keinem Zeitpunkt des

Verfahrens streitig war 21 867,05 DM

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Gesamtsumme 65 358,-- DM.

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Der Teilbetrag von 22 247,55 DM (siehe vorstehend b) wurde als Lohnsteuer für 124 280 DM im Jahre 1972 gezahlte Prämien zu einer Gruppenlebensversicherung erhoben, weil die Klägerin entgegen der Auflage in der die pauschale Versteuerung gemäß § 35b Abs.1 Ziff.1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung bis 1974 (LStDV) genehmigenden Verfügung des FA die pauschalierte Steuer nicht mit dem von ihr selbst noch zu errechnenden Pauschsatz, sondern --wie in den Vorjahren-- mit 8 v.H. des Prämienaufwandes ermittelt hatte. In der entsprechenden Tz.10 des Betriebsprüfungsberichts heißt es u.a.: "Die im Rahmen der Lohnsteuerprüfung durchgeführten Ermittlungen auf der Grundlage der Auflage des FA ergaben unter Berücksichtigung der Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs einen zutreffenden Pauschsteuersatz von 25,9 v.H. (§ 35b Abs.1 Ziff.1 und Abs.2 letzter Satz LStDV)."

Die Klägerin wandte sich mit ihrem Einspruch vom 24.Juli 1975 gegen die Lohnsteuernachforderung betreffend die Lohnsteuer auf die Studienbeihilfen (siehe vorstehend a; 6 593 DM) und die Gruppenlebensversicherungsbeiträge (siehe vorstehend b; 22 247,55 DM).

Mit ihrer nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage hat die Klägerin zunächst beantragt, die Lohnsteuernachforderung anderweitig auf 36 517,45 DM herabzusetzen (65 358 DM ./. 22 247,55 DM ./. 6 593 DM). In der mündlichen Verhandlung hat sie diesen Antrag dahingehend erweitert, die Lohnsteuerhaftungssumme auf 21 867,05 DM herabzusetzen; dies ist der in der obigen Aufzeichnung unter f) aufgeführte, niemals streitig gewesene Betrag.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt, weil das FA sein Ermessen bei der Inanspruchnahme der Klägerin für die auf die Studienbeihilfen entfallende Lohnsteuer (siehe oben unter a) nicht sachgerecht ausgeübt habe. Im übrigen wies es die Klage mit folgender Begründung ab: Die von der Klägerin für ihre Arbeitnehmer geleisteten Vorsorgeaufwendungen (siehe oben unter b) unterlägen als sonstige Bezüge der Lohnsteuer. Für die hierauf nicht abgeführte Lohnsteuer sei die Klägerin zutreffend durch Haftungsbescheid und nicht durch Steuerbescheid in Anspruch genommen worden. Zwar habe sich die Klägerin, als sie die Pauschalversteuerung der Vorsorgeaufwendungen gemäß § 35b Abs.1 Ziff.1 LStDV beantragt habe, zur Übernahme der pauschalen Steuer verpflichtet. Diese Übernahme habe aber keine Steuerschuldnerschaft der Klägerin begründet. Die Steuerschuldnerschaft des Arbeitgebers im Falle der Pauschalversteuerung sei erst 1975 --also nach den Streitjahren-- festgelegt worden (§ 40 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1975). Bis dahin sei in der Verwaltungspraxis zwar die Genehmigung der Pauschalversteuerung von der Übernahme der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber abhängig gemacht worden; dies habe vor 1975 aber nur bedeutet, daß das Pauschalierungsverfahren ein Besteuerungsverfahren eigener Art gewesen sei, bei dem das FA nicht mehr gehalten gewesen sei, vor der Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Haftenden Ermessenserwägungen anzustellen.

Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin weiterhin, den Lohnsteuerhaftungsbetrag anderweitig auf 21 867,05 DM festzusetzen. Zur Begründung führt sie unter Bezugnahme auf das zur Bemessung der Lohnsumme gemäß § 24 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.Oktober 1979 IV R 83/76 (BFHE 129, 180, BStBl II 1980, 127) im wesentlichen aus: Das FA habe sie bezüglich der auf die Vorsorgeaufwendungen entfallenden Lohnsteuer nach § 35b Abs.1 Ziff.1 LStDV und bezüglich der auf die Erholungsbeihilfen, die Kurbeihilfen und die Zuwendungen anläßlich des Betriebsfestes entfallenden Lohnsteuer nach § 35a LStDV in Anspruch genommen. Sie, die Klägerin, habe sich zur Übernahme der pauschalen Lohnsteuer verpflichtet. Sie sei damit Steuerschuldnerin der übernommenen Pauschalsteuer geworden. Das FA habe auch nicht aus Vereinfachungsgründen nur zur Berechnung der Lohnsteuer einen pauschalen Steuersatz zugrunde gelegt. Der Haftungsbescheid enthalte nämlich neben den umstrittenen Komplexen auch im Wege eines Durchschnittsteuersatzes ermittelte Lohnsteuernachforderungen, die nicht angefochten worden seien (siehe oben unter f). Daher richteten sich die Klage und die Revision auch nur gegen die Lohnsteuerbeträge, die unter ausdrücklicher Bezugnahme auf §§ 35a und 35b LStDV vor 1975 festgesetzt worden seien. Das FA habe die Pauschalierung nach den vorgenannten Vorschriften selbst vorgenommen und sie, die Klägerin, als Steuerschuldnerin unzutreffend durch einen Haftungsbescheid in Anspruch genommen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist teilweise begründet. Sie führt zur Abänderung der Vorentscheidung und zur Aufhebung des Haftungsbescheids, soweit die Klägerin für eine Lohnsteuer von mehr als 36 517,45 DM in Anspruch genommen worden ist. Die Klage ist damit bezüglich des vor der Klageerweiterung gestellten Klageantrags begründet. Im übrigen ist sie abzuweisen.

1. Die Revision kann insoweit keinen Erfolg haben, als die Klägerin ihre Inanspruchnahme bezüglich der Lohnsteuer aus der Gewährung der Erholungsbeihilfen, aus der Zahlung an die Unterstützungseinrichtung und aus den Zuwendungen anläßlich des Betriebsfestes angreift (siehe die Aufstellung im Tatbestand unter c bis e). Da die Klägerin den Haftungsbescheid in diesen Punkten erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem FG angefochten hat, war die Klage insoweit unzulässig. Der Senat gelangt zu diesem Ergebnis ohne Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 26.Januar 1982 VII R 85/77 (BFHE 135, 154, BStBl II 1982, 358), in welchem der VII.Senat des BFH die Auffassung vertreten hat, daß die Beschränkung einer Anfechtungsklage auf einen Teil des mit dem Verwaltungsakt angeforderten Betrages nach Ablauf der Klagefrist nicht mehr beseitigt werden kann. Der Senat hält diese Entscheidung für bedenklich; er hat aber wegen der Besonderheiten des Streitfalles keine Veranlassung, sich näher mit ihr auseinanderzusetzen.

Mit dem Lohnsteuerhaftungsbescheid werden Verbindlichkeiten gegen den Haftungsschuldner festgesetzt, die sich daraus ergeben, daß der Haftungsschuldner den Haftungstatbestand erfüllt hat. Es wird gehaftet für eine Steuerschuld eines bestimmten Steuerschuldners. Der Haftungsschuldner erfüllt den Haftungstatbestand dadurch, daß er den Lohnsteuerabzug für einen Arbeitnehmer zu einem bestimmten Zeitpunkt aus einem konkreten Lohnzufluß unzutreffend nicht oder zu niedrig durchführt. Die zu verschiedenen Zeiten und aufgrund von verschiedenen Tatumständen entstandenen Haftungsschulden führen zu verschiedenen Haftungsfällen, die nicht voneinander abhängen (siehe auch BFH-Urteil vom 3.Juli 1979 VII R 53/76, BFHE 128, 158, BStBl II 1979, 655). Diese unterschiedlichen Haftungsansprüche könnte das FA in Einzelhaftungsbescheiden festsetzen. In der Praxis werden diese Haftungsansprüche äußerlich in einem Haftungsbescheid zusammengefaßt. Diese rein äußerliche Zusammenfassung ändert aber nichts an der rechtlichen Selbständigkeit der einzelnen Haftungsansprüche. Der nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung ergangene Haftungsbescheid erweist sich damit als Sammelhaftungsbescheid (Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 191 AO 1977 Anm.94, 110; Dumke in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 191 Anm.19; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 5.Aufl., 1986, § 42d Anm.7 b, 8 c; Drenseck in Stolterfoth (Herausgeber), Grundfragen des Lohnsteuerrechts, Köln 1986, S.398). Ficht der Haftungsschuldner einen solchen Sammelhaftungsbescheid nur hinsichtlich ganz bestimmter Haftungsansprüche an, so hat dies zur Folge, daß der die übrigen Haftungsansprüche betreffende Teil des Sammelhaftungsbescheides in Bestandskraft erwächst.

Hiermit setzt sich der Senat nicht in Widerspruch zu seiner Rechtsprechung, nach der in bestimmten Fallgestaltungen die Gesamthaftungssumme weder nach Monaten (*= Lohnsteuereinbehaltungen; siehe Urteil vom 18.Juli 1985 VI R 208/82, BFHE 145, 29, BStBl II 1986, 152) noch auf die einzelnen Arbeitnehmer (z.B. Urteile vom 7.Dezember 1984 VI R 72/82, BFHE 142, 494, BStBl II 1985, 170; vom 8.November 1985 VI R 237/80, BFHE 145, 363, BStBl II 1986, 274) aufgeteilt zu werden braucht. An sich erfordert es zwar die materielle Rechtslage, daß aus einem Haftungsbescheid jeder einzelne Haftungsanspruch, der durch jeden unzutreffenden Lohnsteuerabzug für jeden der betroffenen Arbeitnehmer konkretisiert wird, durch Bezeichnung des Arbeitnehmers und des fehlerhaften Lohnsteuerabzugs deutlich wird (BFH-Urteil vom 30.Januar 1980 II R 90/75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316). Mit seiner diesen Grundsatz einschränkenden Rechtsprechung wird der Senat aber den Besonderheiten des Massenverfahrens gerecht, wenn er eine an sich gebotene Aufteilung der Haftungssumme auf die einzelnen Haftungstatbestände für entbehrlich hält, falls keiner der Beteiligten an einer Aufteilung ein Interesse hat und aus der unaufgegliederten Zusammenfassung der Haftungsansprüche keine Nachteile erleidet (siehe auch BFH-Urteil vom 12.Oktober 1983 II R 56/81, BFHE 139, 432, BStBl II 1984, 140, zur Rechtslage bei Gesellschaftsteuerbescheiden). Dieser Verzicht auf formelle Erfordernisse ändert aber nichts daran, daß materiell-rechtlich mit dem zusammengefaßten Sammelhaftungsbescheid selbständige, voneinander unabhängige Haftungsschulden geltend gemacht werden.

Die Klägerin hat neben der nicht mehr streitigen Lohnsteuernachforderung aus den gewährten Studienbeihilfen (siehe Aufstellung im Tatbestand unter a) ursprünglich nur die Lohnsteuernachforderung aus der Zahlung von Einmalbeiträgen für die Gruppenlebensversicherung (siehe Aufstellung unter b) angefochten. Damit sind die übrigen Lohnsteuernachforderungen, auf die die Klage erstmals in der mündlichen Verhandlung erweitert worden ist (siehe Aufstellung unter c bis e), bestandskräftig geworden. Diese Rechtsfolge ist auch eingetreten, falls das FA mit diesen Teilhaftungsbescheiden unzutreffend pauschale Steuerschulden geltend gemacht haben sollte.

2. Soweit die Klägerin die Lohnsteuernachforderung aus den nach Ansicht des FA unzutreffend versteuerten Beiträgen zur Direktversicherung angreift, ist die Revision begründet; der angefochtene Bescheid hält insoweit einer formalen Überprüfung nicht stand. Nach dem Urteil des Senats vom 5.November 1982 VI R 219/80 (BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91) ist die vom Arbeitgeber geschuldete pauschale Lohnsteuer durch Steuer- und nicht durch Haftungsbescheid festzusetzen (z.B. Urteil vom 2.Dezember 1983 VI R 47/80, BFHE 140, 143, BStBl II 1984, 362).

Das FA hat im Streitfall gegen die Klägerin einen Haftungsbescheid erlassen. In diesem hat es die Klägerin für die sich aus der Gewährung der Direktversicherungsbeiträge ergebende Lohnsteuer als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen. Zwischen den Beteiligten bestand Einigkeit, daß es sich um einen Fall des § 35b Abs.1 Ziff.1 LStDV handelte (Nacherhebung der Lohnsteuer in einer großen Zahl von Fällen), daß also die Lohnsteuer als pauschale Steuer zu ermitteln war und daß die Klägerin die Lohnsteuer zu übernehmen hatte. Hiervon ist auch das FG ausgegangen. Es hat aber gemeint, die Übernahme der pauschalen Lohnsteuer habe ein Besteuerungsverfahren eigener Art, nicht hingegen eine Steuerschuldnerschaft der Klägerin begründet. Zu dieser Auffassung ist das FG deshalb gelangt, weil die Steuerschuldnerschaft des Arbeitgebers in Fällen der Pauschalierung erst seit 1975 --also nach den Streitjahren-- durch Gesetz angeordnet worden sei. Mit dieser Ansicht steht das FG in Widerspruch zu der späteren Rechtsprechung des Senats. Der Senat hat im Urteil in BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91 entschieden, daß für eine pauschale Lohnbesteuerung die Vorschriften anzuwenden sind, die im Zeitpunkt der Entstehung der pauschalen Lohnsteuer, also im Zeitpunkt der Durchführung der Pauschalierung, gelten. Im vorliegenden Streitfall hat das FA die Pauschalierung in dem angefochtenen Haftungsbescheid vom 15.Juli 1975 durchgeführt. Wenn es dabei auch auf die Bestimmung des § 35b Abs.1 Ziff.1 LStDV Bezug genommen hat, so ändert dies nichts daran, daß § 40 Abs.3 EStG ab 1975 galt. Das FA hat damit eine pauschale Lohnsteuer festgesetzt, wobei es irrtümlich davon ausging, die Lohnsteuer nach § 35b LStDV im Haftungsbescheid gegen die Klägerin festsetzen zu dürfen. Da nach der vorzitierten Rechtsprechung die pauschale Lohnsteuerschuld aber durch Pauschalierungssteuerbescheid festgesetzt werden muß, war der Haftungsbescheid insoweit aufzuheben.

Zu diesem Ergebnis gelangt man im übrigen auch dann, wenn man Zweifel haben sollte, ob das FA den nachgeforderten Betrag als Pauschalsteuerschuld erhoben hat. Denn es ist jedenfalls nicht eindeutig, daß das FA den nachgeforderten Betrag als Haftungsschuld geltend gemacht hat. Ist aber unsicher, ob das FA eine Lohnsteuerhaftungsschuld oder eine pauschale Lohnsteuerschuld festgesetzt hat, so ist der Bescheid aus formalen Erwägungen aufzuheben (BFHE 140, 143, BStBl II 1984, 362).

 

Fundstellen

Haufe-Index 61395

BStBl II 1986, 921

BFHE 147, 323

BFHE 1987, 323

DB 1986, 2579-2580

HFR 1986, 634-635 (ST)

FR 1986, 656-658 (ST)

Information StW 1987, 37-37 (ST)

DStZ/E 1986, 381-381 (ST)

StBp 1986, 284-284 (S)

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