Frotscher/Drüen, UmwStG § 12 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 2.2 Wertverknüpfung, Begriff der übergegangenen Wirtschaftsgüter (Abs. 1 S. 1)

Rz. 6

Nach § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG gilt steuerlich das Prinzip der Wertverknüpfung: Die übernehmende Körperschaft hat das übergegangene Vermögen (Rz. 7) zwingend mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz (Übertragungsbilanz) der übertragenden Körperschaft nach § 11 Abs. 1 oder 2 UmwStG ausgewiesenen (Buch-, Zwischen oder gemeinen) Wert zu übernehmen. Dies gilt bei auch einer ausl. oder KSt-befreiten übertragenden Körperschaft.^[1] Im Verschmelzungsvertrag kann aber - ohne Bindung für das FA^[2] - vereinbart werden, wie das Bewertungswahlrecht ausgeübt werden soll.

Rz. 6a

Generell zur steuerbilanziellen Gewinnauswirkung bzw. Gegenbuchung des Vermögensübergangs im Eigenkapital Rz. 43.

Rz. 7

Die übergegangenen Wirtschaftsgüter i. S. d. § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG entsprechen grds. den in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzten übergehenden Wirtschaftsgütern i. S. d. § 11 Abs. 1 oder 2 UmwStG^[3] (zum Sonderfall von Anteilen der übertragenden an der übernehmenden Körperschaft Rz. 7a). Daher sind von der Wertverknüpfung bspw. erfasst:

• Verbindlichkeiten und Rückstellungen, insbes. Pensionsverpflichtungen mit ihrem § 6a EStG-Wert^[4] und Passiva mit stillen Lasten, die bei Ansatz über dem Buchwert in der steuerlichen Schlussbilanz entgegen § 5 EStG auszuweisen waren (etwa Drohverlustrückstellungen, weiter Rz. 16a)^[5]; zum Eintritt des Besserungsfalls bei Forderungsverzicht gegen Besserungsschein Rz. 19a;

• selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter einschließlich eines originären Firmenwerts (s- a. Rz. 117);^[6]
• ausl. Vermögen, insbes. auch, wenn es durch eine Hereinverschmelzung erstmals im Inland steuerverstrickt wird;^[7] und

• Bilanzposten ohne Wirtschaftsgutqualität, z. B. Rechnungsabgrenzungsposten und Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG.^[8]

Rz. 7a

Die Anteile der übertragenden Mutter- an der übernehmenden Tochtergesellschaft (bei der Abwärtsverschmelzung) gehören unabhängig davon, ob sie auf die Tochter- oder die Anteilseigner der Muttergesellschaft übergehen^[9], zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i. S. d. § 11 UmwStG.^[10] Gehen sie auf die (auch das restliche Vermögen) übernehmende Tochtergesellschaft über, gehören auch sie zu den übergegangenen Wirtschaftsgütern i. S. d. § 12 UmwStG, werden zu eigenen Anteilen und sind erfolgsneutral auszubuchen.^[11] Erwerben jedoch (körperschaftliche) Anteilseigner der übertragenden Muttergesellschaft die Anteile, beurteilt sich ihr "Anteilstausch"^[12] nach m. E. zutreffender Auffassung (wie sonst auch) nach § 13 UmwStG und nicht (ausnahmsweise) nach § 12 UmwStG.^[13]

Rz. 8

Ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag sind die übernommenen Wertansätze in der Buchführung der übernehmenden Körperschaft fortzuentwickeln (s. a. Rz. 83ff.). Fällt der steuerliche Übertragungsstichtag nicht auf das Wj.-Ende der übernehmenden Körperschaft, weichen die Wertansätze bereits in der ersten auf die Übernahme folgenden Steuerbilanz von der steuerlichen Schlussbilanz ab.

Rz. 9

Werden Wertansätze der steuerlichen Schlussbilanz nachträglich geändert, etwa aufgrund einer Betriebsprüfung bei der (ehemaligen) übertragenden Körperschaft^[14], sind die Übernahmewerte bei der übernehmenden Körperschaft entsprechend anzupassen. Verfahrensrechtlich richtet sich die Folgeänderung nach § 164 Abs. 2 AO (falls der Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht) oder § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO, nicht aber nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO (nur materiell-rechtliche, keine verfahrensrechtliche Bindung durch Wertverknüpfung).^[15]

Rz. 9a

Stehen die Wertansätze der steuerlichen Schlussbilanz in Streit, ist die übernehmende Körperschaft als Rechtsnachfolgerin hinsichtlich des inhaltlich gegen die übertragende Körperschaft gerichteten Bescheids rechtsbehelfsbefugt.^[16] In Fällen mangelnder Beschwer der (ehemaligen) übertragenden Körperschaft (z. B. bei Nullfestsetzung oder niedrigerem Wertansatz durch das FA) hat die übernehmende Körperschaft kein eigenes Drittanfechtungsrecht; stattdessen steht ihr Rechtsschutz im Rahmen ihrer eigenen Steuerfestsetzung zu, indem sie sich dort auf die korrekten Werte berufen kann.^[17]

Rz. 10-12 einstweilen frei

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 12.02, Rz. 04.01.

[2] § 11 UmwStG Rz. 88c.

[3] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 10; Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 12 UmwStG Rz. 46. Zu den übergehenden Wirtschaftsgütern im Einzelnen § 11 UmwStG Rz. 54, Rz. 61ff., Rz. 170f., Rz. 174f

[4] § 11 UmwStG Rz. 70.

[5] § 11 UmwStG Rz. 68f., Rz. 170a, Rz. 174a.

[6] § 11 UmwStG Rz. 62f., Rz. 170a, Rz. 174a.

[7] Zum Widerspruch zu §§ 4 Abs. 1 S. 8, 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG bei Verschmelzung unter dem gemeinen Wert und zur erst nachgelagerten tatsächlichen Verstrickung § 11 UmwStG Rz. 96ff.; Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 21.

[8] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 12.02, Rz. 04.01; § 11 UmwStG Rz. 54.

[9] We...