Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.1 Grundsätzliches

Tz. 36

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Enthält das Nenn-Kap auch Beträge, die ihm durch die Umwandlung von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen der AE stammenden Beträgen zugeführt worden sind, sind diese Teile des Nenn-Kap getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (Sonderausweis, s § 28 Abs 1 S 3 KStG). Wie bereits ausgeführt (s Tz 7), benennt der Sonderausweis den Teil des Nenn-Kap, der nicht aus Einlagen der AE stammt und der deshalb bei einer späteren Herabsetzung und Rückzahlung des Nenn-Kap auf AE-Ebene der Dividendenbesteuerung unterliegt. Der Sonderausweis kann nicht negativ sein (s Tz 41, Tz 44, Tz 69).

"Getrennt auszuweisen" bedeutet nicht, dass in der St-Bil zwei getrennte Bestandteile des Nenn-Kap zu führen sind. In der Bil gibt es nur eine einheitliche Größe des Nenn-Kap; die Separierung eines Teils des Nenn-Kap in dem sog Sonderausweis erfolgt nur in einer stlichen Sonderrechnung. Der für stliche Zwecke getrennte Ausweis ergibt sich bereits aus der in § 27 Abs 2 S 3, 4 KStG geregelten gesonderten Feststellung.

Tz. 37

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

In dem Sonderausweis enthalten sein können alle zur Nenn-Kap-Erhöhung verwendeten sonstigen Rücklagen (nach Abzug des Bestands des stlichen Einlagekontos) ohne Rücksicht darauf, ob sie aus versteuertem Einkommen oder aus stfreien Vermögensmehrungen (zB stfreie DBA-Eink sowie stfreie inl Vermögensmehrungen) gebildet worden sind und ohne Rücksicht auf ihre zeitliche Entstehung. Das betrifft auch umgewandelte Gewinnrücklagen, die noch in der Zeit vor dem Inkrafttreten des Anrechnungsverfahrens gebildet worden sind (Altrücklagen aus Wj vor 1977, sog EK 03; s Ges Begründung, BT-Drs 14/2683, 12; weiter s Tz 40, Tz 42). Zu den Gewinnrücklagen gehören auch die dem früheren KSt-Guthaben entspr Rücklagen.

Zur Entstehung eines Sonderausweises dürfte es häufiger bei der durch das MoMiG (Ges v 23.10.2008, BGBl I 2008, 2026) eingeführten UG (haftungsbeschränkt) kommen, die theoretisch mit einem Euro Stamm-Kap gegründet werden kann. In deren Bilanz ist gem § 5a Abs 3 GmbHG eine ges Gewinnrücklage zu bilden, die gem § 5a Abs 3 S 2 Nr 1 GmbHG vorrangig der Erhöhung des Stamm-Kap aus Gesellschaftsmitteln dient.

Tz. 38

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Wie bereits erläutert (s Tz 36), soll der Sonderausweis sicherstellen, dass Gewinnrücklagen, die bei Verwendung zur Finanzierung einer GA bei natürlichen Personen als AE zu 60 % (bis zum VZ 2008; zur Hälfte) und bei Kö als AE mit 5 % in die St-BMG einbezogen würden, in gleicher Weise besteuert werden, wenn sie zunächst im Wege einer Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln in Nenn-Kap umgewandelt werden und wenn später dieses Nenn-Kap wieder herabgesetzt und an die AE ausgekehrt wird. Daran anknüpfend regelt § 20 Abs 1 Nr 2 EStG, dass die Auskehrung dieser Beträge bei den AE keine nicht stbare Kap-Rückzahlung ist, sondern einen stpfl Kap-Ertrag darstellt.

Tz. 39

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Wenn man die im stlichen Einlagekonto ausgewiesenen Rücklagen außer Acht lässt, also nur die sonstigen Rücklagen betrachtet, wirkt sich eine Kap-Erhöhung aus Rücklagen wie in dem nachstehenden Beispiel dargestellt aus:

Beispiel:

	Sonstige Rücklagen lt St-Bil	Nenn-Kap	Sonderausweis gem § 28 Abs 1 S 3 KStG
	– in TEUR –	– in TEUR –	– in TEUR –
Bestände vor Kap-Erhöhung	180	50	0
Kap-Erhöhung aus Rücklagen	./. 120	+ 120	+ 120
Bestände nach Kap-Erhöhung	60	170	120

Wie das Beispiel zeigt, führt die Umwandlung sonstiger Rücklagen in Nenn-Kap zur Verringerung der sonstigen Rücklagen lt St-Bil sowie zur Erhöhung des Nenn-Kap und zur Bildung eines Sonderausweises.

Wenn gem § 28 Abs 2 S 2 KStG bei einer späteren Kap-Herabsetzung mit Rückzahlung an die AE ein Betrag iHd Verringerung des Sonderausweises stlich als GA gilt, richtet sich dessen stliche Behandlung nach den allgemeinen Grundsätzen (s Tz 30, 76ff).